Değerli Meslektaşlarım:
31.12.2003 Tarihli Düzeltilmiş Bilançonun mukayese ve analiz yapılırken dikkate alınmak üzere 31.12.2004 tarihine taşınması ile ilgili çok değerli Üstadımız Nusret Kurdoğlu Bey in yazısını buraya yeniden alıyorum.
Konuyu tekrar gündeme getirip uygulama birliği adına görüş yorum ve fikirlerinize açıyorum.
Selam Sevgiler..
Bu vesile ile hassaten, Nusret bey'e de selam ve saygılarımı iletiyorum.
A Cihat Oğuzoğlu

Ankara, 10 Ağustos 2004

Nusret KURDOĞLU
SMMM
[Uye Girisi Yapiniz. ]

TAŞIMA İŞLEMİ, TUTARLILIK KAVRAMI ve
338 SIRA NO’LU
VUK
GENEL TEBLİĞ TASLAĞI ÜZERİNE


A- GİRİŞ

Ülkemizde, enflasyon düzeltmesi uygulaması çok geç başlatılmıştır. Bu nedenle de bazı kavramların kabullenip uygulamaya geçirilmesi çeşitli çevrelerde oldukça güç kabul edilebilmektedir. Bazı kavramlar yeterince anlaşılamamakta ve direnişle karşılanmaktadır. Taşıma kavramı da bunlardan biridir.

Oysa, taşıma kavramı, muhasebenin temel kavramlarından “Tutarlılık Kavramı” ile enflasyon düzeltmesi uygulamasının ortak bir ürünüdür. Tutarlılık kavramı MSUGT’nde “ Tutarlılık kavramı; muhasebe uygulamaları için seçilen muhasebe politikalarının, birbirini izleyen dönemlerde değiştirilmeden uygulanması gereğini ifade eder. İşletmelerin mali durumunun, faaliyet sonuçlarının ve bunlara ilişkin yorumların karşılaştırılabilir olması bu kavramın amacını oluşturur. Tutarlılık kavramı, benzer olay ve işlemlerde, kayıt düzenleri ile değerleme ölçülerinin değişmezliğini ve mali tablolarda biçim ve içerik yönünden tek düzeni öngörür.

Geçerli nedenlerin bulunduğu durumlarda, işletmeler, uyguladıkları muhasebe politikalarını değiştirebilirler. Ancak bu değişikliklerin ve bunların parasal etkilerinin mali tabloların dipnotlarında açıklanması zorunludur.” biçiminde tanımlanmıştır.

MSUG Tebliği metninden de anlaşılabileceği gibi bu ilke, işletmenin dönemler itibariyle oluşturulmuş mali tablolarının, bu tablolardan çıkarılan sonuçların kıyaslanabilir olmasını öngörür. Mali tablolar, biçim ve içerik yönünden kıyaslanabilir olmalıdır. Bir diğer anlatımla, işletmenin değişik dönemlerdeki finansal bilgilerinin sağlıklı bir biçimde karşılaştırılabilmeleri gerekir.

İşte bu kıyaslamanın yapılabilmesi için, çift dönem içeren mali tablolarda, önceki dönem ve cari dönem sütunlarında yer alan tutarların, mali tablonun taşıdığı tarihteki satın alma güçleri ile ifade edilebilmeleri gerekir. Bunu sağlayabilmek için de, enflasyon düzeltmesinin uygulandığı dönemlerde önceki dönem düzeltilmiş bilanço tutarlarını cari dönem mali tablosuna taşırken, tüm tutarların (parasal kalemler de dahil) taşıma katsayısı ile taşınması gerekir. (Taşıma katsayısı tektir ve hiçbir irade ile değiştirilemez.)


Örneğin; 31.12.2003 Bilançosu’nda yer alan ve diyelim ki 10 paket sigara satın alma gücünde olan 30.000.000 TL. tutarlı Kasa Hesabı, 30.06.2004 tarihli bilançonun önceki dönem sütununa taşınırken, bu kez 30.06.2004 tarihinde 4 paket sigara satın alacak güçte olmalıdır. Bu durum, Kasa Hesabının tutarının da aynı taşıma katsayısı ile işlem görmesi ile elde edilir. Örneğin; (31.12.2003 tarihinden 30.06.2004 tarihine) taşıma katsayısı 1.08136 ise, taşınmış kasa hesabı tutarı 30.000.000 X 1.08136 = 32.440.800 TL. olmalıdır.

İşte bu yeni kavram ve bu kavrama yönelik uygulama henüz kabullenilememektedir. Yayımlanan taslak gösteriyor ki, henüz Maliye Bakanlığı da henüz bunu kabullenebilmiş değildir.

B- 338 SIRA NO’LU VUK GENEL TEBLİĞ TASLAĞINDAKİ DURUM

a) Bilindiği gibi [Uye Girisi Yapiniz. ] ile “Enflasyon Düzeltmesi” uygulamasının nasıl yapılacağı genel hatları ile düzenlenmiş, ancak uygulamaya yönelik düzenlemeler konusunda Maliye Bakanlığı’na geniş yetkiler tanınmıştır.

Bakanlık, 2003 yılı bilançolarının düzeltilmesine ilişkin düzenlemeleri [Uye Girisi Yapiniz. ] ile yapmış, ancak 2004 yılı bilançolarının düzeltilmesine yönelik düzenlemeler konusunda suskun kalmıştır.

Uzun bir bekleme döneminden sonra nihayet konuya ilişkin düzenlemeleri içeren “[Uye Girisi Yapiniz. ],” “gelirler.gov.tr ” sitesinde yayımlanmıştır.

Taslak bir çok konuda 328 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği’ne atıf yaparken, bazı konuları da yeniden düzenlemiş durumdadır.

Taslağın “III.2. Taşıma Katsayısı” bölümünün ikinci ve üçüncü paragrafında şu ifadeler yer almaktadır;

“Mali tablolardaki parasal ve parasal olmayan tutarların, taşıma katsayısı kullanılarak ilgili dönemin sonundaki yeni değerlerinin hesaplanmasına “taşıma” denilir ve hesaplama işlemi “taşıma katsayısı” kullanılarak yapılır. Bu hesaplamada amortisman ve reel finansman giderleri endekslenmeden dikkate alınır.

Taşıma katsayısı, mali tablonun ait olduğu aya ilişkin fiyat endeksinin, bir önceki dönemin sonundaki (yıl içinde işe başlayanlarda işe başlanılan aya ilişkin) fiyat endeksine bölünmesiyle elde edilen katsayıdır. Parasal kıymetler için taşıma katsayısı bir olarak uygulanır.”

Öte yandan, 5024 sayılı Yasa’da “taşıma” ve “taşıma katsayısı” kavramları aşağıdaki biçimde tanımlanmaktadır;

“Taşıma ; mali tablodaki parasal ve parasal olmayan tutarların, taşıma katsayısı kullanılarak ilgili dönemin sonundaki yeni değerinin hesaplanması işlemini,

Taşıma katsayısı; mali tabloların ait olduğu aya ilişkin fiyat endeksinin, bir önceki dönemin sonundaki (yıl içinde işe başlayanlarda, işe başlanılan aya ilişkin) fiyat endeksine bölünmesiyle elde edilen katsayıyı

İfade eder.”

Açıkça görüleceği gibi, tebliğ taslağında, yasadaki tanımlar alınmış, ancak bu tanımlara yukarıda altı çizili bölümler eklenmiştir.

Ancak, bu eklemeler, taşıma işlemini taşıma işlemi olmaktan çıkartmış, bir düzeltme işlemi haline çevirmiştir.

Yasa’daki taşıma ve taşıma katsayılarına ilişkin tanımlar açıkça göstermektedir ki, taşıma işleminde, bilanço kalemleri parasal ya da parasal olmayan biçiminde ayrılmaz. Tüm bilanço kalemlerinin, aynı taşıma katsayısı kullanılarak yeni dönem sonundaki değeri hesaplanır. Öğretide de durum böyledir.

Yasa, taşıma katsayısını açık ve kesin çizgilerle tanımlamıştır. Bu katsayı, “ mali tabloların ait olduğu aya ilişkin fiyat endeksinin, bir önceki dönemin sonundaki (yıl içinde işe başlayanlarda, işe başlanılan aya ilişkin) fiyat endeksine bölünmesiyle elde edilen katsayı” dır .

Her ne kadar, 5024 sayılı Yasa, Maliye Bakanlığı’na değişik endeksler belirleme ve bunları kullandırma vermişse de, Bakanlığın yetki aldığı bu endeksler sadece enflasyon düzeltme işlemlerinde kullanılacak endekslerdir, taşıma işlemlerinde kullanılacak taşıma katsayısı değil..

Bu katsayı yasa ile belirlenmiştir.

Öte yandan, bir mali tabloyu oluşturan kalemler farklı katsayılarla taşındığı zaman o mali tabloda mutlaka bir farklılık oluşacaktır. Düzeltilmiş bir mali tabloda fark çıkması doğaldır ama, taşınmış mali tabloda bu farkın oluşmaması gerekir.

Ancak, tebliğ taslağında belirtildiği gibi, düzeltilmiş 2003 bilançosu 30.06.2004 tarihine veya bir başka tarihe, parasal kalemler (1) katsayısı ile, parasal olmayan kalemler ise taşıma katsayısı ile taşındığı zaman (ki yukarıda da belirtildiği gibi, buna aslında taşıma değil, düzeltme denilir) mutlaka bir fark oluşacaktır. Tebliğ taslağında, taşıma işleminin yasa ve öğretideki tanımına uyulmadığı gibi, bu husus da göz önüne alınmamıştır. Göz önüne alınmaması bir yana, ortaya çıkacak bu farkın ne yapılacağı konusunda da bir yorum yoktur.

Konuyu bir örnekle açmaya çalışalım;

A işletmesinin 31.12.2003 tarihli Düzeltilmiş Bilançosu aşağıdaki gibidir;


<DIV align=justify>
<TABLE style="MARGIN-TOP: 0pt; MARGIN-BOTTOM: 0pt" border=1>
<T>
<TR>
<TD width=230 height=25>
KASA (*) </TD>
<TD width=147 height=25>
935.800.000 </TD>
<TD width=251 height=25>
BANKA KREDİLERİ(*) </TD>
<TD width=126 height=25>
24.000.000.000 </TD></TR>
<TR>
<TD width=230 height=25>
BANKALAR (*) </TD>
<TD width=147 height=25>
15.750.215.000 </TD>
<TD width=251 height=25>
SATICILAR (*) </TD>
<TD width=126 height=25>
63.540.800.000 </TD></TR>
<TR>
<TD width=230 height=25>
ALICILAR (*) </TD>
<TD width=147 height=25>
97.846.500.000 </TD>
<TD width=251 height=25>
SERMAYE </TD>
<TD width=126 height=25>
5.000.000.000 </TD></TR>
<TR>
<TD width=230 height=25>
TİCARİ MALLAR </TD>
<TD width=147 height=25>
61.240.800.000 </TD>
<TD width=251 height=25>
SERM.DÜZ.OLUMLU F. </TD>
<TD width=126 height=25>
17.850.000.000 </TD></TR>
<TR>
<TD width=230 height=25>
TAŞITLAR </TD>
<TD width=147 height=25>
72.815.000.000 </TD>
<TD width=251 height=25>
YASAL YEDEKLER </TD>
<TD width=126 height=25>
2.485.800.000 </TD></TR>
<TR>
<TD width=230 height=25>
DEMİRBAŞLAR </TD>
<TD width=147 height=25>
15.770.000.000 </TD>
<TD width=251 height=25>
GEÇ.YILLAR KARLARI</TD>
<TD width=126 height=25>
101.484.715.000 </TD></TR>
<TR>
<TD width=230 height=25>
BİRİKMİŞ. AMORT. </TD>
<TD width=147 height=25>
(49.997.000.000) </TD>
<TD width=251 height=25>


</TD>
<TD width=126 height=25>
</TD></TR>
<TR>
<TD width=230 height=25>
TOPLAM </TD>
<TD width=147 height=25>
214.361.315.000 </TD>
<TD width=251 height=25>
TOPLAM </TD>
<TD width=126 height=25>
214.361.315.000 </TD></TR></T></TABLE>


(*) işaretli olanlar, parasal kalemlerdir ve taslak tebliğdeki kural uyarınca, bunlar için kullanılacak taşıma katsayısı (1) olacaktır.

31.12.2003 tarihli Düzeltilmiş Bilançonun, 30.06.2004 tarihine taşınması için kullanılacak taşıma katsayısının hesabı aşağıdaki gibidir;

Taşıma Katsayısı : 06-2004 Endeksi / 12-2003 Endeksi

Taşıma Katsayısı : 7982.70 / 7382.10 = 1.08136

Önce, yukarıdaki Düzeltilmiş 31.12.2003 bilançosunu, 30.06.2004 tarihine taşıyalım. Bu işlem için bilançonun tüm kalemleri, taşıma katsayısı (1.08136) ile çarpılacaktır.

<DIV align=justify>
<TABLE style="MARGIN-TOP: 0pt; MARGIN-BOTTOM: 0pt" border=1>
<T>
<TR>
<TD width=223 height=25>
KASA (*) </TD>
<TD width=154 height=25>
1.011.936.688 </TD>
<TD width=246 height=25>
BANKA KREDİLERİ(*) </TD>
<TD width=131 height=25>
25.952.640.000 </TD></TR>
<TR>
<TD width=223 height=25>
BANKALAR (*) </TD>
<TD width=154 height=25>
17.031.652.492 </TD>
<TD width=246 height=25>
SATICILAR (*) </TD>
<TD width=131 height=25>
68.710.479.488 </TD></TR>
<TR>
<TD width=223 height=25>
ALICILAR (*) </TD>
<TD width=154 height=25>
105.817.291.240 </TD>
<TD width=246 height=25>
SERMAYE </TD>
<TD width=131 height=25>
5.000.000.000 </TD></TR>
<TR>
<TD width=223 height=25>
TİCARİ MALLAR </TD>
<TD width=154 height=25>
66.223.351.488 </TD>
<TD width=246 height=25>
SERM.DÜZ.OLUMLU F. </TD>
<TD width=131 height=25>
19.709.076.000 </TD></TR>
<TR>
<TD width=223 height=25>
TAŞITLAR </TD>
<TD width=154 height=25>
78.739.228.400 </TD>
<TD width=246 height=25>
YASAL YEDEKLER </TD>
<TD width=131 height=25>
2.688.044.688 </TD></TR>
<TR>
<TD width=223 height=25>
DEMİRBAŞLAR </TD>
<TD width=154 height=25>
17.053.047.200 </TD>
<TD width=246 height=25>
GEÇ.YILLAR KARLARI </TD>
<TD width=131 height=25>
109.741.511.412 </TD></TR>
<TR>
<TD width=223 height=25>
BİRİKMİŞ. AMORT. </TD>
<TD width=154 height=25>
(54.064.755.720) </TD>
<TD width=246 height=25>


</TD>
<TD width=131 height=25>
</TD></TR>
<TR>
<TD width=223 height=25>
TOPLAM </TD>
<TD width=154 height=25>
231.801.751.588 </TD>
<TD width=246 height=25>
TOPLAM </TD>
<TD width=131 height=25>
231.801.751.588 </TD></TR></T></TABLE>


Şimdi de, 328 Sıra No.lu VUK Tebliği Taslağında belirtilen “ Parasal kıymetler için taşıma katsayısı bir olarak uygulanır.” kuralını kullanarak aynı bilançoyu yine 30.06.2004’e taşıyalım;

<DIV align=justify>
<TABLE style="MARGIN-TOP: 0pt; MARGIN-BOTTOM: 0pt" border=1>
<T>
<TR>
<TD width=223 height=25>
KASA (*) </TD>
<TD width=154 height=25>
935.800.000 </TD>
<TD width=246 height=25>
BANKA KREDİLERİ(*) </TD>
<TD width=131 height=25>
24.000.000.000 </TD></TR>
<TR>
<TD width=223 height=25>
BANKALAR (*) </TD>
<TD width=154 height=25>
15.750.215.000 </TD>
<TD width=246 height=25>
SATICILAR (*) </TD>
<TD width=131 height=25>
63.540.800.000 </TD></TR>
<TR>
<TD width=223 height=25>
ALICILAR (*) </TD>
<TD width=154 height=25>
97.846.500.000 </TD>
<TD width=246 height=25>
SERMAYE </TD>
<TD width=131 height=25>
5.000.000.000 </TD></TR>
<TR>
<TD width=223 height=25>
TİCARİ MALLAR </TD>
<TD width=154 height=25>
66.223.351.488 </TD>
<TD width=246 height=25>
SERM.DÜZ.OLUMLU F. </TD>
<TD width=131 height=25>
19.709.076.000 </TD></TR>
<TR>
<TD width=223 height=25>
TAŞITLAR </TD>
<TD width=154 height=25>
78.739.228.400 </TD>
<TD width=246 height=25>
YASAL YEDEKLER </TD>
<TD width=131 height=25>
2.688.044.688 </TD></TR>
<TR>
<TD width=223 height=25>
DEMİRBAŞLAR </TD>
<TD width=154 height=25>
17.053.047.200 </TD>
<TD width=246 height=25>
GEÇ.YILLAR KARLARI </TD>
<TD width=131 height=25>
109.741.511.412 </TD></TR>
<TR>
<TD width=223 height=25>
BİRİKMİŞ. AMORT. </TD>
<TD width=154 height=25>
(54.064.755.720) </TD>
<TD width=246 height=25>


</TD>
<TD width=131 height=25>
</TD></TR>
<TR>
<TD width=223 height=25>
TOPLAM </TD>
<TD width=154 height=25>
222.483.386.168 </TD>
<TD width=246 height=25>
TOPLAM </TD>
<TD width=131 height=25>
224.679.432.100 </TD></TR></T></TABLE>


Bu taşıma sonucunda varlıklar ile kaynaklar arasında oluşan fark : 2.196.045.932

Yukarıda da belirtilmeye çalışıldığı gibi, bir mali tablonun taşınması sırasında hiçbir farkın doğmaması gerekir. Tebliğ taslağıyla önerilen uygulama kesinlikle hatalıdır.

b) Öte yandan, yine tebliğ taslağında geçen ve yukarıda altı çizili olarak belirtilen “ Bu hesaplamada amortisman ve reel finansman giderleri endekslenmeden dikkate alınır. cümlesi, konuların birbirine iyice karıştırıldığını göstermektedir. Böyle bir cümle taşıma işlemi ile, hele bilançonun taşınması işlemi ile hiçbir zaman bağdaşamaz.

C- SONUÇ

Her şeye rağmen, Maliye Bakanlığı’nın bu uygulaması doğru bir tavırdır. Uygulamaya yön vermek üzere hazırlanan taslağın incelenmek üzere yayımlanması, bazı hataların yürürlüğe girmeden önce düzeltilmesine olanak sağlamaktadır. Ancak, taslağın da yayımlanmasından önce uygulamacıların yani, TÜRMOB’un görüşlerinin alınması, bazı hataları daha önceki aşamalarda giderebilecektir. Bu günkü uygulama, eğer istenirse, yakın gelecekte daha verimli sonuçların alınabileceğini göstermektedir.