SINIRLI UYGUNLUK DENETİMİ KAPSAMINDA SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLERİN MESLEKİ SORUMLULUKLARI VE TÜM MESLEK MENSUPLARINA İLİŞKİN DİSİPLİN CEZALARI <?:namespace prefix = o ns = "urn:schemas-microsoft-comfficeffice" />



I- GİRİŞ
İşletmelerin, günümüzde, yoğun bir rekabet ortamında çalışması ile, üretim, pazarlama, satış fonksiyonları dışında, muhasebe ve finans fonksiyonunun da kritik öneme sahip işletme fonksiyonlarından olduğu artık net bir şekilde anlaşılmıştır. Muhasebenin devamlı gelişim halinde bulunduğu şu günlerde, muhasebecilik ve mali müşavirlik mesleğinin de önemi artık daha belirgin bir şekilde ortaya çıkmaktadır. Nitekim, bu günlerde Resmi Gazete’de, Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunca hazırlanan, 31/12/2005 tarihinden sonra başlayan hesap dönemlerinde uygulanmak üzere ilgili Tebliğler ekinde yürürlüğe giren Türkiye Muhasebe Standartları yayımlanmaktadır. Uluslararası muhasebe standartlarına uyumu da sağlayarak önemli sorunları ortadan kaldıracak olan Türkiye Muhasebe Standartlarının uygulanabilmesinin, ancak mesleki yeterliğe sahip meslek mensuplarınca mümkün olduğu ortadadır. Bu ve tüm mesleki uygulamalar, beraberinde mesleki bir sorumluluğu da getirmektedir. Bu yazı dizimizde, genellikle pek üzerinde durulmayan serbest muhasebeci mali müşavirlerin mesleki sorumlulukları ile tüm meslek mensuplarına ilişkin disiplin cezalarının ayrıntıları anlatılacaktır.
II- SINIRLI UYGUNLUK DENETİMİ VE SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLERİN MESLEKİ SORUMLULUKLARI
1- Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Mesleğinin Konusu:

İşletmelerde faaliyetlerin ve işlemlerin sağlıklı ve güvenilir bir şekilde işleyişini sağlamayı, faaliyet sonuçlarını ilgili mevzuat çerçevesinde denetlemeye ve değerlendirmeye tabi tutarak gerçek durumu ilgililerin ve resmi makamların kullanımına tarafsız bir şekilde sunmayı hedefleyen 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun (1) 2/A maddesinde, serbest muhasebeci ve mali müşavirlerin çalışma konuları belirtilmiştir. Buna göre, mesleğin konusu, gerçek ve tüzelkişilere ait teşebbüs ve işletmelerin;
- Genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince defterlerini tutmak; bilanço, gelir tablosu ve beyannameleri ile diğer belgeleri düzenlemek ve benzeri işleri yapmak,
- Muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek; işletmecilik, muhasebe, finans, mali mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek veya bu konularda müşavirlik yapmak,
- Yukarıdaki cümlede yazılı konularda, belgelerine dayanılarak, inceleme, tahlil, denetim yapmak, mali tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim, bilirkişilik ve benzeri işleri yapmaktır.
Yukarıda sayılan bu işleri, bir işyerine bağlı olmaksızın yapanlara da serbest muhasebeci mali müşavir denir.
2- Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin Mesleki Sorumlulukları ve Sınırlı Uygunluk Denetimi (SUD):
2.1. Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin Mesleki Sorumlulukları:
Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 2/A-a bendinde, muhasebecilik ve mali müşavirlik mesleğinin konusunun, diğer işler yanında “gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin; genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço, kar-zarar tablosu ve beyannameleri ile diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işleri yapmak” olduğu belirtilmiştir. Serbest muhasebeci ve serbest muhasebeci mali müşavirlerin (meslek mensuplarının), Meslek Kanununun 2/A-a bendinde belirtilen bu işlemlerinden dolayı ortaya çıkacak mali sorumluluğu ise, 4008 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanununa eklenen mükerrer 227’nci madde ile hüküm altına alınmıştır. Buna göre, vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış meslek mensupları tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye Maliye Bakanlığı yetkili kılınmış olup; mükerrer 227’nci maddeye göre, beyannameyi imzalayan meslek mensupları, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükelleflerle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacaklardır. Yani, 3568 sayılı Kanunla meslek mensuplarına verilen yetkilere ilişkin mali sorumluluk, Vergi Usul Kanununun mükerrer 227’nci maddesi ile düzenlenmiştir. Kanunda, meslek mensubunun müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulması iki koşula dayandırılmıştır.
Birinci koşul, vergi beyannamelerinde yer alan bilgilerin defterlere uygunluğudur. Bu hükümle, vergi beyannamelerinin imzalanmasında meslek mensubunun yüklendiği görev ve sorumluluk yalnız defterlere dayanan bilgilerle sınırlandırılmaktadır. Bu sınırlamaya, defterlerin onayları ile ilgili bilgiler gibi şekli olanlarda dahil olmak üzere, muhasebe kayıtlarına uygun olarak hazırlanan vergi beyannamelerinin ekindeki finansal tablolar ile hesap özetleri de dahildir. (2)
İkinci koşul, söz konusu defterlerdeki kayıtların dayanaklarını oluşturan belgelere uygun olmasından, meslek mensubunca VUK.’nun mükerrer 227’nci maddesinde belirtilen hükümler çerçevesinde yapacağı şekli inceleme anlaşılmalıdır. Burada, belgelere uygunluk dışında, defter kayıtlarının genel kabul görmüş muhasebe ilke ve kuralları ile vergi mevzuatına uygunluğunun araştırılması, meslek mensubundan talep edilen hizmetin kapsamındadır. (3)
Yukarıda belirtilen sorumluluğun sınırları, Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin Vergi Usul Kanununun mükerrer 227’nci maddesine Göre İmzalanacak Vergi Beyannamelerinde Uyulacak Esaslara İlişkin Mecburi Meslek Kararının 16’ncı maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre, imzalanan vergi beyannamelerinde daha sonra vergi ziyaının saptanması durumunda, meslek mensubunun müşterek ve müteselsil sorumluluğundan bahsedebilmek için; yukarıda belirtilen mesleki kararın 12’nci maddesindeki koşullara uyulmaması, (4) defter kayıtlarının doğruluğunun saptanamaması, defter kayıtlarının VUK.’nun 227 ve 228’inci madde hükümlerine uygun olmaması, değerlemelerin VUK.’nun değerleme hükümlerine aykırı yapılması, mali tablolardaki ve hesap özetlerindeki ticari kara yapılacak ilave ve indirimlerin yapılmaması ve VUK.’nun 135’inci maddesinde sayılan vergi inceleme elemanlarınca yapılan inceleme neticesinde bir matrah farkı ortaya çıktığı takdirde, bulunan vergi matrahı vergi inceleme elemanlarınca beyannameyi imzalayan meslek mensubunun sorumluluğunu ortaya koyan mesleki hatasının net bir şekilde saptanması ve bu hususun inceleme raporunda açıkça belirtilmesi koşullarının varlığı aranır.
Meslek mensupları, mükellef tarafından kendilerine ibraz edilen belgelerin, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri ile genel muhasebe kurallarına uygun ve doğru olarak yasal süresi içinde kanuni defterlere kaydedilmesinden ve mali tablolara aktarılmasından da sorumludurlar. Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin Vergi Usul Kanununun mükerrer 227’nci maddesine Göre İmzalanacak Vergi Beyannamelerinde Uyulacak Esaslara İlişkin Mecburi Meslek Kararının 13’üncü maddesinde de meslek mensuplarının, müşteri tarafından kendilerine verilen belgelerin Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri ile genel kabul görmüş muhasebe ilke ve kurallarına uygun ve doğru olarak kanuni defterlere kaydedilmesini ve bu kayıtlara dayanarak mali tabloların çıkarılmasını sağlamaları gerektiği belirtilmiştir. (5) İlgili kurum ve kurullar tarafından veya yasalarla belirlenen standartlara uygun olmayan mali tablolar ise düzenlenemez. Muhasebe kaydı yapan ruhsatlı meslek mensupları, hazırladıkları mali tabloların dipnotlarında genel kabul görmüş muhasebe ilke ve kuralları ile muhasebe standartlarındaki sapmaları belirtmelidirler. TÜRMOB’dan ruhsat almış bütün meslek mensupları, TMUDESK (Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu) tarafından yayınlanan standartlara da uymak zorundadır.
Diğer yandan meslek mensupları tarafından, yaptıkları incelemeler esnasında karşılaşılan, miktar veya tutar itibariyle işletmenin faaliyet konusu veya iş hacmine uygun olmayan belgeler ile ticari örf ve teamüle uygun olmayan belgeler, meslek mensuplarının sorumluluğu kapsamındadır. Bu tip belgelerin varlığının tespiti halinde, bunun doğruluğunun ispatını mükelleften isteyebilirler. Mükellefin ispatta bulunmaması veya bu konuda meslek mensubunun ikna olmaması halinde, ortaya çıkan durum, meslek mensubunca beyanname verme süresi sonuna kadar ilgili vergi dairesine yazılı olarak bildirilecektir. Bu bildirim sonucunda, meslek mensubunun söz konusu belgelere ilişkin sorumluluğu da ortadan kalkacaktır.
Yukarıda ifade ettiğimiz, sorumluluğu gerektiren bu durumlar, meslek mensuplarının vergi beyannamelerinin imzalanması öncesinde mesleki sorumluluklarının gerektirdiği türde bir denetim yapmalarını gerektirmektedir.


––––––––––––––––––––––
(1) 13.06.1989 tarih ve 20194 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(2) 18.10.2001 tarih ve 24557 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan “Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin Vergi Usul Kanununun Mükerrer 227’nci maddesine Göre İmzalanacak Vergi Beyannamelerinde Uyulacak Esaslara İlişkin Mecburi Meslek Kararı”nın 3/2’nci maddesi.
(3) Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin Vergi Usul Kanununun mükerrer 227’nci maddesine Göre İmzalanacak Vergi Beyannamelerinde Uyulacak Esaslara İlişkin Mecburi Meslek Kararı’nın 3/3’üncü maddesi.
(4) İlgili Kararın 12’nci maddesi şu şekildedir. “MADDE 12- SUD faaliyetinde defter ve belgelerin sağlanmasından ve doğruluğundan vergi beyannamesinin yükümlüsü sorumludur. Ancak SUD faaliyetini sürdüren meslek mensubunun defter kayıtlarının dayanağı olan belgelerle ilgili şu yükümlülükleri vardır.
a) Belgeler VUK. ile Türk Ticaret Kanununda belirtilen şekil ve koşullara sahip olmalıdır.
b) Alınan ve verilen kambiyo senetleri ile çekler, şirketin defterlerindeki kayıtlara uygun olmalıdır.
c) Amortisman ve yeniden değerleme hesaplamaları kontrol edilmelidir.
d) Şüpheli alacak karşılıklarının icra ve yargı belgelerine bağlanmış şekilde ayrılıp ayrılmadığı araştırılmalıdır.
e) Alacak ve borç senetleri için yapılan reeskont hesaplamaları kontrol edilmelidir.
f) Envanter listeleri müşteri tarafından hazırlanacak ve imzalanacaktır.
Müşterinin beyan ettiği birim fiyat meslek mensubu tarafından test edilecektir.”
(5) Defter tutma ve bu defterlere göre finansal tabloları hazırlama işleri yalnız Serbest Muhasebeciler ile Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler tarafından yapılır. Yeminli Mali Müşavirler mesleki hizmet verdikleri firmalara finansal tabloların hazırlanması sırasında danışma hizmeti vererek yönlendirirler. Ancak finansal tabloların hazırlanmasında muhasebe defterleri tutmaları yasaklandığından Yeminli Mali Müşavirlerin doğrudan doğruya sorumluluk yüklenmeleri mümkün değildir. YMM’ler düzenledikleri raporlarda muhasebe işlerini yapan SM ve SMMM’leri belirtirler. (Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Meslek Ahlak Kuralları ile İlgili Mecburi Meslek Kararı 5’inci Madde)



2.2- Denetim Kavramı ve Sınırlı Uygunluk Denetimi:
Modern anlamda denetim, olasılık ve görelilik esaslarıyla belirlenmiş hedef ve standartlar doğrultusunda ortaya çıkan sonuçların verimlilik, etkinlik ve ekonomiklik derecelerini ölçmek, karşılaştırmak ve değerlendirmektir. Diğer bir anlatımla denetim, bir kuruluşun ekonomik faaliyetlerine ve olaylarına ilişkin açıklanan bilgilerin, önceden belirlenmiş kriterlere uygunluk derecesini belirlemek ve raporlamak amacıyla bu ekonomik faaliyetlere ve olaylara ilişkin bilgilerle ilgili kanıtların tarafsızca toplanması, değerlendirilmesi ve sonucun bilgi kullanıcılarına raporlanması şeklinde tanımlanabilir. (1)
Konumuzla ilgili denetim şeklinin (sınırlı uygunluk denetiminin) temelleri ise, 4008 sayılı Kanunun 6’ncı maddesiyle Vergi Usul Kanununa eklenen “Vergi Beyannamelerinin İmzalanması ve Yeminli Mali Müşavir Tasdik Raporları” başlıklı mükerrer 227’nci madde ile atılmıştır. Önceki yazımızda da belirttiğimiz gibi, bu madde ile, beyannameyi imzalayan meslek mensupları (serbest muhasebeci ve serbest muhasebeci mali müşavirler), imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden, mükelleflerle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacaklardır. Görüldüğü gibi, VUK.’nun mükerrer 227’nci maddesi ile, imzalanan beyannamelerin defter kayıtlarına, defter kayıtlarının da kayıtların dayanağı olan belgelere uygunluğu şartı ile yapılması gereken denetime ve mesleki sorumluluğa belli bir sınır getirilmiştir (uygunluk denetimi (2) sınırlandırılmıştır). Yani, VUK.’nun mükerrer 227’nci maddesinde yapılması istenen denetimin yerine getirilmesinde, işletme tarafından yapılan faaliyetlerin üçüncü kişilerle uygunluk veya bu faaliyetlerin dayanağı belgelerin doğruluğunu araştırma gibi yükümlülüklerin yerine getirilmesi istenmemiştir. Bu nedenle, yukarıda ifade edilen vergi beyannamelerinin imzalanması için yapılacak sınırlı uygunluk denetiminin (SUD) konusunu, işletmenin tuttuğu defter kayıtları ve yapmış olduğu işlemler oluşturur. Bu denetim faaliyeti, karşıt inceleme ve üçüncü kişilerle uygunluğu içermez. Bu nedenle vergi revizyonu sayılamayacağı gibi, doğruluk denetimini içeren ve karşıt inceleme yetkisiyle gerçekleştirilen Yeminli Mali Müşavirler tarafından yerine getirilen tasdik faaliyeti de değildir. Fakat, 4 sıra no.lu Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğ’de, (3) meslek mensuplarının, mükelleflerin bilerek kullandığı veya harici araştırmayı gerektirmeden sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu anlaşılabilen belgelerden de sorumlu olacağı ifade edilmiştir. Bu ifade, VUK.’nun mükerrer 227’nci maddesi gereğince yapılması gerekli ve yeterli olan yukarıda belirttiğimiz sınırlı uygunluk denetim şekli ile çelişmektedir. Zira, karşıt incelemeler yapmadan ve/veya harici araştırmalara girişmeden, bir belgenin sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğunu anlamak, hemen hemen imkansızdır.
Yukarıda yer verilen açıklamalar doğrultusunda ifade edersek, vergi beyannamelerinin imzalanmasında meslek mensuplarının sınırlı uygunluk denetimi faaliyeti; vergi beyannameleri ile bu beyannameler ekinde yer alan mali tablo ve bilgilerin defterlere uygunluğu ile bu kayıtların doğru bir şekilde ve dayanakları olan belgelere uygun yapılması amacına yönelik bir ön denetimdir.
2.2.1- Sınırlı Uygunluk Denetiminin Yürütülmesi:
Vergi Usul Kanununa 4008 sayılı Kanunun 6’ncı maddesiyle eklenen “Vergi Beyannamelerinin İmzalanması ve Yeminli Mali Müşavir Tasdik Raporları” başlıklı mükerrer 227’nci maddesine göre vergi beyannamelerinin imzalanmasında sınırlı uygunluk denetimi süreci;
- Vergi beyannamesi imzalanacak işletme ile anlaşıp işin alınması,
- Sınırlı uygunluk denetimi faaliyetinin planlaması,
- Sınırlı uygunluk denetimi faaliyetinin yürütülmesi,
- Sınırlı uygunluk denetiminin sonuçlandırılması ve rapora bağlanması,
- Sınırlı uygunluk denetimi faaliyetinin kalite kontrolü,
aşamalarını içerir.
Vergi beyannamesi imzalanacak işin kabulü anında araştırılan bilgiler dikkate alınarak SUD faaliyetinin nasıl ve hangi sürede yapılacağı planlanır. Bu amaçla SUD faaliyetinin süresi, SUD faaliyetinde görevlendirilecek personel sayısı ve iş bölümü, SUD faaliyetinde ağırlık verilecek hususları içeren yazılı bir SUD programı hazırlanır ve çalışma dosyası oluşturulur. SUD faaliyeti planlanırken ayrıca zamanı esas alan bir çalışma programı yapılır. (4) Vergi beyannamelerinin imzalanması amacıyla yürütülecek sınırlı uygunluk denetimi (SUD) faaliyeti, defter tutma yükümlülüğüne göre yürütülür.
SUD faaliyetinde, denetlenen işletmenin ya tüm işlemleri tek tek veya örnekleme yöntemiyle incelenerek gerçekleşir.
Esas olan, vergi beyannamesi imzalanacak işletmenin tüm işlemlerinin tek tek incelenmesi, mali tablolarda görülen aykırılıkların nedenlerinin araştırılması, elde edilen tutarların eski tutarlarla karşılaştırılarak sınırlı uygunluk denetiminin tam yapılmasıdır. Ancak, işlem hacmi geniş olan işletmelerde sınırlı uygunluk denetimini tam yapmak zor olduğundan, örnekleme yöntemleri kullanılabilir.
Örnekleme yöntemlerinin kullanılabilmesi için işletmelerin iç kontrol sistemi, organizasyon planı, muhasebe sistemi, yöneticiler ve personel bakımından yeterli olması gerekir. Bu nedenle iç kontrol sistemi incelenerek sistemin işleyip işlemediği, bu işleyiş biçiminin mali tablolar hakkında genel olarak kesin fikir verebilmesine yetecek nitelikte olup olmadığı, ayrıca iç kontrol sisteminin zayıf ve kuvvetli yanlarının saptanması gerekir. İç kontrol sisteminin testleri olumlu bulunduğu takdirde örnekleme yöntemleri kullanılır. (5)
a) İşletme Defteri veya Serbest Meslek Kazanç Defteri Esasına Göre Tutulan Defterlere Dayanan Vergi Beyannamelerinde Sınırlı Uygunluk Denetim Faaliyetinin Yürütülmesi:
İşletme defteri veya serbest meslek kazanç defteri esasına göre defter tutanların vergi beyannamesinin imzalanmasını sözleşme ile üstlenen meslek mensubu, hazırladığı SUD faaliyet programına uygun olarak, vergi beyannamesinin ekindeki hesap özetinin işletme defteri veya serbest meslek kazanç defteri ile ödeme kaydedici cihaz raporlarına uygunluğunu, bu defterlerde yer alan kayıtların dayanağı olan belgelere uygun yapılıp yapılmadığını, her kaydı ve her belgeyi ayrı ayrı inceleyerek saptar. Hesap özetinin bu kayıtlara ve yıl içinde verilen Katma Değer Vergisi ve Muhtasar Beyannameler ile tutarlı olup olmadığının test edilerek saptanması gerekir. Mal alışları içindeki demirbaşların ayrılıp ayrılmadığı araştırılır ve amortisman hesapları yeniden yapılarak test edilir. Bu tür defter tutan işletmelerin SUD faaliyetinde, aşağıda belirtilenlerden yalnız ilgili olanları uygulanır. (6)
- Defter kayıtlarındaki hatalar ile matematiksel hata ve hilelerinin saptanması,
- Hesap özetlerinin kayıtlara uygun olup olmadığı,
- Envanter listelerinin kontrolü,
- Amortisman hesaplarının yeniden yapılarak test edilmesi,
- Yıl sonu kapanışları yapılarak devirlerin denkleştirilmesinin kontrolü,
- Ödeme kaydedici cihaz raporlarının, katma değer vergisi beyannamelerinin, ücret bordrolarının ve muhtasarların kontrolü.
b) Bilanço Esasına Göre Tutulan Defterlere Dayanan Vergi Beyannamelerinde Sınırlı Uygunluk Denetim Faaliyetinin Yürütülmesi:
Vergi beyannamesini imzalama işini üstlenen meslek mensubu, hazırladığı SUD denetim programına uygun olarak, vergi beyannamesinin ekindeki mali tabloların defterlere uygunluğunu, bu tablolarda yer alan hesap ve bilgilerin gerçeği yansıtıp yansıtmadığını ve bunların kayıtlara doğru geçirilip geçirilmediğini saptamak için bilgi ve belgeleri toplamak ve değerlendirmek amacı ile aşağıda sınıflandırılmış çalışmalar yapmalıdır. Ancak SUD faaliyetinde aşağıda belirtilenlerden yalnız ilgili olanları uygulanır. (7)
aa) Muhasebe Denetimi:
- Muhasebe kayıtlarındaki hatalar ile matematiksel hataların saptanması,
- Muhasebe hesaplarında hata ve hilelerin saptanması,
- Kullanılan hesap planının Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerine uyup uymadığının saptanması,
- Yayımlanan Türkiye Muhasebe Standartlarına uyulup uyulmadığı,
- Muhasebe yöntem ve politikalarını bir örnek dönem ile karşılaştırarak, değişiklik varsa nedenlerinin araştırılması.
ab) Bilanço Denetimi:
- Aktif ve pasif hesapların denetimi,
- Dönem içi mizanların hesaplara uygunluğu ve bu mizanların bilançoya doğru yansıtılıp yansıtılmadığının kontrolü,
- Bilanço gününden önce meydana gelen ancak sonradan saptanan işlemlere ait kayıtların kontrolü,
- Yıl sonu düzenleyici kayıtlar (amortisman, karşılık gibi) ile kapanış kayıtlarının kontrolü.
ac) Gelir Tablosunun Denetimi:
- Kullanılan 7/A veya 7/B sisteminin işleyişinin incelenmesi,
- Gelirlerle bu gelirlerin elde edilmesinde yapılan giderlerin karşılaştırılması,
- Hasılat ve maliyet hesaplarının incelenmesi,
- Gelir ve gider hesaplarının ilgili yasalara uygunluğunun denetimi.
ad) Vergi Denetimi:
- Muhasebe belgelerinin ilgili mecburi meslek kararında belirtilen sınırlar içinde mevzuata uygunluğu,
- Muhasebe defterleri ve kayıtlarının mevzuata uygunluğu,
- Yapılan enflasyon düzeltmesinin mevzuata uygunluğu,
- Ayrılan karşılıkların vergi mevzuatına uygunluğu,
- Ticari kardan vergi matrahına geçiş işlemlerinin kontrolü ve vergi matrahının doğruluğunun test edilerek saptanması,
- Vergi beyannamelerinin (yıllık, münferit, özel muhtasar, KDV., ÖTV., damga vergisi gibi) mevzuata uygunluğunun test edilerek saptanması,
- Ücret Bordrolarının test edilmesi.
ae) Mali Tabloların Test Edilmesi:
- Bilanço ve gelir tablosu ile varsa diğer ek mali tabloların Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri formatına uygunluğu,
- Bilançoların defterlere ve muhasebe kayıtlarına uygunluğunun kontrolü,
- Dönem sonuçlarının yıllık beyannameye aktarılmasının yasalara uygunluğunun denetimi.
SUD’u gerçekleştiren meslek mensupları, SUD faaliyeti sırasında içeriği itibariyle yanıltıcı belge saptadıkları takdirde ya da genel kabul görmüş muhasebe ilke ve kurallarına, muhasebe standartlarına ve mevzuat hükümlerine aykırı hatalı ve hileli işlemler saptadıkları takdirde, vergi beyannamesini imzalayacakları müşterilerine hata ve hilelerin düzeltilmesini sözlü veya yazılı bildirirler. Bu bildirime rağmen, hata ve hilelerin düzeltilmemesi halinde, vergi beyannamelerine kayıt koyarak imzalarlar ve durumu ilgili kurumlara bildirirler.
Sınırlı uygunluk denetimi tamamlandıktan sonra varılan kanaat olumlu ise vergi beyannameleri şartsız olarak imzalanır. Bu imza olumlu rapor niteliğinde olup beyanname imzalayan meslek mensuplarının imzaladıkları beyannamelerle ilgili olarak herhangi bir rapor yazmalarına gerek bulunmamaktadır. Serbest Muhasebeci ile Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin imza sırasında TÜRMOB’dan alınan ve sıra numaralı olan kaşelerini de kullanmaları zorunludur. (8)
2.2.2- Sınırlı Uygunluk Denetim Faaliyetini Sürdüren Meslek Mensubunun Defter Kayıtlarının Dayanağı Belgelerle İlgili Yükümlülükleri:
- Belgeler Vergi Usul Kanunu ile Türk Ticaret Kanununda belirtilen şekil ve koşullara sahip olmalıdır.
- Alınan ve verilen kambiyo senetleri ile çekler, şirketin defterlerindeki kayıtlara uygun olmalıdır.
- Amortisman ve enflasyon düzeltme hesaplamaları kontrol edilmelidir.
- Şüpheli alacak karşılıklarının icra ve yargı belgelerine bağlanmış şekilde ayrılıp ayrılmadığı araştırılmalıdır.
- Alacak ve borç senetleri için yapılan reeskont hesaplamaları kontrol edilmelidir.
- Envanter listeleri müşteri tarafından hazırlanacak ve imzalanacaktır.
- Müşterinin beyan ettiği birim fiyat meslek mensubu tarafından test edilecektir.




III- TÜM MESLEK MENSUPLARINA (SM, SMMM VE YMM) İLİŞKİN DİSİPLİN CEZALARI
Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 48’inci maddesinde mesleğin vakar ve onuruna aykırı fiil ve hareketlerde bulunanlarla, görevlerini yapmayan veya kusurlu olarak yapan yahut da görevinin gerektirdiği güveni sarsıcı hareketlerde bulunan meslek mensupları hakkında muhasebe ve müşavirlik hizmetlerinin gereği gibi yürütülmesi maksadı ile durumun niteliğine ve ağırlık derecesine göre gerekli disiplin cezaları verileceği belirtilmiştir.
Meslek mensuplarına ve aday meslek mensuplarına uygulanacak disiplin cezaları şunlardır:
• Uyarma,
• Kınama,
• Geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma,
• Yeminli sıfatını kaldırma,
• Meslekten çıkarma.
1- UYARMA
Uyarma, meslek mensubuna ve aday meslek mensubuna, mesleğin yürütülmesinde daha dikkatli davranması gerektiğinin yazı ile bildirilmesidir.
- Uyarma Cezasının Uygulanacağı Durumlar:
Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Disiplin Yönetmeliği’nin (1) 5’inci Maddesinde, uyarma cezasının hangi durumlarda uygulanacağı ayrıntılı olarak belirtilmiştir. Buna göre uyarma cezası aşağıdaki durumlarda uygulanır:
• Müşterilerin işlerine karşı, kayıtsız ve ilgisiz kalınması,
Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Meslek Ahlak Kuralları ile İlgili Mecburi Meslek Kararının (2) 8’inci maddesinde belirtildiği gibi, meslek mensupları, (3568 sayılı Kanunun 2’nci maddesinde yazılı işlerden) ünvanlarına göre yetkili oldukları mesleki hizmetleri yerine getirirken, gerekli olan mesleki özeni göstermek zorundadır. Diğer yandan, ruhsatlı meslek mensupları, yanlarında çalıştırdıkları personelin çalışmalarının her aşamasında gerekli özen ve titizliği gösterip göstermediklerini de gözetip denetlemek durumundadır.
• Birlikçe yayımlanan, genelge ve yönerge hükümlerine aykırı olarak, meslek disiplinini bozucu hareketlerde bulunulması,
• Aday meslek mensubunun, mesleğin vakar ve onuru ile bağdaşmayan işler yapmasına neden olunması veya bilerek izin verilmesi veya bu eyleme göz yumulması,
• Diğer meslek mensubu hakkında, ilgili kuruluşlara asılsız ihbar veya şikayette bulunulması,
• Yasal düzenlemelere uygun tabela asılmaması,
Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkındaki Yönetmeliğin (3) 15’inci maddesine göre meslek mensupları, işyerlerinin bulunduğu binanın herkesçe kolaylıkla görebilecek bir yerine, sadece adı ve soyadı ile meslek unvanını taşıyan bir tabela asmak zorundadır. Birden çok meslek mensubu, çalışmalarını ortaklık bürosu veya şirket şeklinde birleştirdikleri takdirde, tabelaya ayrıca ortaklık bürosu veya şirket unvanı yazılır. Ayrıca ortaklar ad ve soyadları ile unvanlarını da tabelaya yazabilir.
• Müşteri bildirim listelerinin odaya verilmemesi,
Meslek mensupları, yine yukarıda adı geçen Çalışma Yönetmeliğinin 20’nci maddesinin 1’inci fıkrasına göre, hizmet verdikleri müşterilerini, kayıtlı oldukları odalara, Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik ekindeki form ile 6 ayda bir bildirmek zorundadırlar.
• Kanun ve Yönetmeliklerde öngörülen sosyal sorumluluk hükümlerine uyulmaması,
• En az iki kez yazı ile istenmesine rağmen, oda aidat borçlarının haklı gerekçe olmaksızın ödenmemesi,
• Adres değişikliklerinin, Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik hükümlerine uygun olarak süresinde bildirilmemesi,
• Mesleğin yürütülmesi esnasında; görevi ile ilgisi olmayan konularda, çıkar çatışmalarına taraf olunması,
• Yukarıda sayılanlar dışında, mesleğin vakar ve onuruna aykırı davranışlarla, görevin gerektirdiği güveni sarsıcı hareketlerde bulunulması.
Dürüstlük, güvenirlilik ve tarafsız olma şartları, mesleğin temelini oluşturmaktadır. Meslek mensuplarının çalışmaları sırasında çıkar çatışmalarından uzak kalarak, gereken mesleki özeni göstermeleri gerekmektedir.
2- KINAMA
Kınama, meslek mensubuna ve aday meslek mensubuna, görevinde ve davranışlarında kusurlu olduğunun yazı ile bildirilmesidir.
- Kınama Cezasının Uygulanacağı Durumlar:
Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Disiplin Yönetmeliği’nin 6’ncı Maddesinde, kınama cezasının hangi durumlarda uygulanacağı ayrıntılı olarak belirtilmiştir. Buna göre kınama cezası aşağıdaki durumlarda uygulanır:
• Üç yıllık bir dönem içinde uyarma cezası gerektiren eylemlerin yinelenmesi,
• Meslek mensuplarınca, sahip olunmayan ünvanların kullanılması,
• Yeminli mali müşavirlerce, kendisinin, eşinin (boşanmış dahi olsa) usul ve füruundan birinin ve üçüncü dereceye kadar (bu derece dahil) kan ve sıhri hısımlarının veya bunların ortak veya yönetiminde oldukları firmaların işlerine bakılması veyahut bu yakınlıktaki akrabalarından olan Serbest Muhasebecilerin ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin baktığı işlerin, tasdik edilmesi,
• Meslek mensuplarınca, Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelikte öngörülen yazılı hizmet sözleşmesi yapmadan iş kabul edilmesi,
İlgili Çalışma Yönetmeliğinin 24’üncü maddesinde belirtildiği üzere, taraflar, mesleki konularda yapılacak işler için sözleşme yapabilirler. Aşağıdaki çalışma konularında ise sözleşme yapılması zorunludur.
- Defter tutmak,
- Süreklilik arz eden müşavirlik hizmetinde,
- İnceleme, tahlil ve denetim yapmak ve bunlarla ilgili, rapor ve benzerlerini düzenlemek,
- Yeminli Mali Müşavirlerin tasdik işlemleri.
• Meslek mensuplarınca, sahte veya içeriği itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği resmi kurum ve kuruluşlarca saptanan iş sahiplerinin (zorunlu olarak oda tarafından görevlendirmeler hariç), odalar ve Birlik tarafından ilanından sonra defterlerinin tutulması ve işlerinin görülmesi,
• Meslek mensuplarınca, reklam yasağına uyulmaması,
Meslek ahlak kuralları ile ilgili mecburi meslek kararında düzenlenen reklam ve teşvik yasağına göre; meslek mensupları tarafından reklam yapılması yasaktır. Bu nedenle bir gazete, dergi yada benzeri duyuru araçlarından herhangi birinden yararlanarak reklam yapmak yasaktır. Meslek mensubu, basına bülten dağıtmak veya demeç vermek suretiyle kendi firmasının mesleki deneyim hizmetlerini yüceltemez yada reklam edemez. Meslek mensubu herhangi bir yazar veya muhabir ile görüştüğünde, vereceği bilgilerin nasıl kullanılabileceğini kontrol edemeyeceğinden, muhabire, meslek ahlak kurallarının gerektirdiği sınırlamaları açıklamalıdır. Ancak toplumun ilgilendiği konularda meslek mensubunun yaptığı yayınlar ve demeçlerinin haber programlarında verilmesi, yazı ve haber yazılması veya yazması reklam sayılmaz. Meslek mensuplarının gazete ve dergilerde yazı yazmaları, haber programları yapmaları yada kitap yazmaları durumunda, bunları yayımlayan yayımcı tarafından yapılacak övgülerde ve tanıtımlarda; yazar olan meslek mensubunun özgeçmişi, öğrenimi, mesleki ünvanı, deneyimleri, mesleki şirket ortaklığı ve ifa ettiği belli başlı görevleri yer alabilir. Bu övgü ve tanıtımlarda meslek ünvanı dışında “vergi uzmanı”, “yönetim danışmanı”, “eski vergi dairesi müdürü”, “eski inceleme elemanı” gibi herhangi bir mesleki uzmanlığı gösteren bir tanıtım kullanılamaz. Yazarlık ve akademik ünvanların kullanılması reklam sayılmaz. Eğitim seminerlerine katılma reklam sayılmaz. Meslek mensubunun diğer meslektaşlarına mesleki hizmet sunmak üzere kişisel ilişkide bulunması veya önerilerini mektupla bildirmesi reklam sayılmaz. Meslek mensubu veya mesleki şirketin kullandığı yazışma kağıtları meslek onuruna yakışan biçimde düzenlenmeli ve üzerinde şirket ve mesleki ünvanlar dışında ayrı bir uzmanlık dalı belirtilmemelidir. Bu kağıtlarda mesleki şirketin veya büronun ünvanı, adresi, telefon, faks, internet ve benzeri iletişim numaraları, ortakların, vefat etmiş ortakların, kurucuların isimleri ve hizmet süreleri, ortaklardan ayrı olduklarını belirten bir çizgi ve başlık altında ayrılması koşuluyla çalıştırılan meslek mensuplarının adları, diğer şehirlerde işbirliği yapılan meslek mensupları ile şubelerinin adları yer alabilir. Meslek mensupları ve yanlarında çalışan meslek mensupları ile görevli diğer personelin kullandıkları kartvizitler reklam sayılmaz. Bu kartlar, yalnızca kart sahibinin adını ve soyadını, mesleki şirketin veya büronun ünvanını, adres ve telefon-faks numaralarını, mesleki ünvanı ile bürodaki ya da şirketteki yönetici, ortak, danışman gibi ünvanları taşır. Bu kartvizitlerde herhangi bir uzmanlık alanı ya da eski görevlerini belirten rumuz veya ünvanların yer alması reklam kapsamında olduğundan yasaktır. Bağımlı çalışan meslek mensupları ruhsatlarının türüne göre, Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir veya Yeminli Mali Müşavir ünvanlarını kullanabilirler. Ancak bağımlı meslek mensuplarının ticari faaliyetler sırasında bu ünvanlarını kullanmaları yasaktır. Meslek mensubu veya mesleki şirketin yayınladığı bildirilerin, sirkülerin, bültenlerin, işe alma broşürlerinin, bazı ticari konularda kendi personeli, müşterileri, avukatlar, bankalar, aracı kurumlar, akademik çevreler gibi mesleki ilişkilerin sürdürüldüğü kimselere gönderilmesi reklam sayılmaz. İş için başvuranlara, işe alınma görüşmelerine girmeyi düşünen öğrencilere, özel olarak istemde bulunan kişilere ve öğrenim kuruluşlarına bu yayınların bir kopyasının verilmesi veya gönderilmesi reklam sayılmaz. Meslek mensubunun bürosunu veya mesleki şirketini tanıtan özel dosya, katalog, baskılı bloknot ve kalem kullanılması reklam sayılmaz. (4)
• Meslek mensuplarınca, asgari ücret tarifesinde yer alan ücretlerin altında iş kabul edilmesi,
Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Meslek Ahlak Kuralları ile İlgili Mecburi Meslek Kararının 11’inci maddesi uyarınca ruhsatlı meslek mensupları yaptıkları işleri, Oda ve Birlik tarafından saptanmış ve ilan edilmiş ücretlerin altında yapamazlar. (5) Başka bir meslek mensubu, asgari ücretin üstünde yapılan işlere haklı bir gerekçe göstermeksizin daha düşük ücretle yapmak üzere talip olamaz. Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkındaki Yönetmelikte de meslek mensuplarının, ücret ve eleman temini gibi konularda birbirlerine zarar verecek davranışlarda bulunamayacağı belirtilmiştir.
• Ücret Yönetmeliğine aykırı davrandığı için işi geri verilmiş ve oda ve Birlikçe ismi ilan olunmuş iş sahiplerinin (zorunlu olarak oda tarafından görevlendirmeler hariç) işlerinin kabul edilmesi,
• Çalışanlar listesine kaydolmadan ünvan kullanarak, mesleki faaliyette bulunulması,
• Yeminli Mali Müşavirlerce, kendi defterleri hariç, defter tutulması, muhasebe bürosu açılması veya muhasebe bürosuna ortak olunması,
• Başka bir meslek mensubu ile sözleşmesi bulunan müşterilere, bilerek iş önerilmesi ve diğer meslek mensubu hakkında olumsuz yorumlarda bulunulması,
Mesleki ahlak kuralları ile ilgili mecburi meslek kararı ile açıklanan haksız rekabet yasağına göre, bir meslek mensubu, mesleki dayanışma ve sorumluluk bilinci ile, diğer bir meslek mensubunun iş yaptığı bir kişi veya kuruma, aynı işi yapmak üzere girişimde bulunamaz. Meslek mensupları, ücret düşürmeye yönelik önerilerde ve personel sağlanması gibi konularda meslek mensupları birbirlerine zarar verecek davranışlarda ve girişimlerde bulunamazlar. Bir müşteri, muhasebe ve müşavirlik işlerini yapan bir meslek mensubu bulunmasına rağmen bir başka meslek mensubundan hizmet isterse, meslek mensubu diğer meslek mensubu ile ilişki kurmalıdır.
• Aynı ünvan sahibi meslek mensubunun sorumluluğundaki işlerle ilgili, görev ve sorumluluk almadan, bir başka meslek mensubunun görüş bildirmesi, uygulamaları hakkında iş sahiplerine karşı olumsuz eleştiriler yapması,
• Mesleğin gereği gibi yürütülmesini sağlayacak şekilde; şubenin bağlı bulunduğu odanın çalışanlar kütüğüne kayıtlı sorumlu ortak görevlendirmeden ve bu ortak sayısından fazla şube açılması,
• Meslek mensuplarınca, kasıt olmaksızın gerekli özen ve titizlik yeterince gösterilmeden; yasal düzenlemelere ve ilan olunmuş norm ve standartlara aykırı olarak beyanname ve bildirimlerin imzalanması, denetlenmesi ve tasdik edilmesi,
• Oda ve birlik kurulları başkan ve üyelerinin; bu görevleri dolayısıyla kanun ve yönetmeliklere aykırı davrandıklarının tespit edilmesi,
• Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce; çalışanlar kütüğüne kayıt olmadan birden fazla beyanname imzalanması,
• Meslek Disiplin Yönetmeliğinde yer almayan; 3568 sayılı Kanuna aykırı diğer eylemlerde bulunulması ve Birlikçe çıkarılmış diğer yönetmelik hükümlerine ve zorunlu meslek kararlarına uyulmaması.
- Yukarıda belirtilemeyen, mecburi meslek kararlarında yer alan, meslek mensuplarınca uyulması zorunlu kurallardan temel olanları aşağıdaki gibidir:
- Meslek mensupları ile yanlarında çalışan kişiler, mesleki faaliyetleri dolayısıyla öğrendikleri bilgi ve sırları mesleki faaliyetlerine son verseler bile (adli veya idari her türlü inceleme veya soruşturma hariç) ifşa edemez, çeşitli kanunlarla muhbirlere tanınan hak ve menfaatlerden faydalanamazlar; ancak adli yargıya göre suç teşkil eden hallerin yetkili mercilere duyurulması mecburidir. Tanıklık sırrın ifşası sayılmaz.
- Her meslek mensubu, mesleki faaliyetine başlamadan önce bağlı olduğu Oda bilgisinde işyeri açmak zorundadır. Ortaklık bürosu veya şirket kurulması halinde de işyeri açılması mecburidir. Şube açılabilir. Ancak, mesleğin gereği gibi yürütülmesini sağlayacak şekilde şubenin bağlı olduğu Odanın çalışanlar kütüğüne kayıtlı sorumlu ortak görevlendirmeden ve bu ortak sayısından fazla şube açılamaz. Odaların çalışanlar listesine kayıtlı olmadan unvan kullanarak mesleki faaliyette bulunulamaz. Çalışanlar kütüğüne kayıtlı olmadan birden fazla beyanname imzalanamaz.
Meslek mensupları sahip oldukları mesleki ruhsatlarını hiçbir koşulda kiraya veremez. Yeminli Mali Müşavirler muhasebe bürosu açamaz ve muhasebe bürosuna ortak olamazlar. Mesleki faaliyette bulunmayan meslek mensupları ikametgahlarının bulunduğu bölgenin odasına kaydolurlar. İşyerini veya ikamet adresini değiştiren meslek mensupları ile bunların kurdukları ortaklık büroları ve şirketler on beş gün içinde yeni adreslerini bağlı oldukları odalara bildirmek zorundadırlar.
- Serbest muhasebeciler ve serbest muhasebeci mali müşavirler teşebbüs veya işletme sahiplerinin defterlerini kendi bürolarında tutarlar. Serbest muhasebeci mali müşavirler, Meslek Kanununun 2’nci maddesinin a ve b fıkralarında belirtilen işleri bürolarında yapabilecekleri gibi teşebbüs veya işletme sahiplerinin işyerlerinde de yapabilir. Serbest muhasebeciler ve serbest muhasebeci mali müşavirler, tuttukları defterleri ve bunlarla ilgili belgeleri düzenli bir şekilde muhafaza altına almak zorundadır.
- Meslek mensubu, varsayıma dayalı bilgilerden hareketle mali tablo ve raporlar hazırlayamaz. Proforma bilanço ve gelir tablolarının hazırlanmasını veya gerçekleşmesini destekleyen görüşlerin bildirilmesinde herhangi bir ruhsatlı meslek mensubunun adının karıştırılması yasaktır.
- Serbest muhasebeciler, serbest muhasebeci mali müşavirler ve yeminli mali müşavirler, gerçek ve tüzel kişilere tabi ve onların işyerlerine bağlı olarak hizmet akdi ile çalışamaz. (6)
- Meslek mensupları, müşteri adına üçüncü kişilere (Vergi Dairesi, SSK, Bağ-Kur ve benzeri kurumlara) ödeme yapmak üzere her ne isim altında olursa olsun, mali değerler (para, çek, senet, menkul değerler ve benzerlerini) alamaz; emanet para makbuzu veya benzeri belge kullanamazlar.
- Çalışanlar kütüğüne kayıtlı meslek mensupları, imzalamak durumunda bulundukları resmi ve mesleki belgelerde, TÜRMOB tarafından Başbakanlık Darphane ve Damga Matbaası Genel Müdürlüğü’ne imal ettirilen kaşeleri kullanmak zorundadır.
- Meslek mensupları, getirilen iş teklifini gerekçe göstermeden reddedebilir, ret kararı iş sahibine gecikmeden bildirilir. İki meslek mensubu tarafından reddedilen iş sahibi, ilgili odaya müracaat eder ve kendisine oda tarafından meslek mensubu belirlenir.
- Meslek mensupları kendilerine tevdi edilen defter ve belgeleri işlerinin gerektirdiği süre içinde iyi niyetle muhafaza etmek ve işin bitiminde de iade etmek zorundadır. Defter ve belgelerin geri alınması, sahibine yazı ile bildirmiş olduğu hallerde saklama mükellefiyeti bildirme tarihinden itibaren bir ay içinde sona erer. İşin bitiminden itibaren bir ay içinde sahipleri tarafından alınmayan defter ve belgeler bir yazı ile ilgililerin bağlı olduğu vergi dairesine teslim edilir.
- Ruhsatlı bir meslek mensubu, başka bir meslek mensubunun personeline bu meslek mensubuna haber vermeden, doğrudan doğruya yada dolaylı olarak kendisi yada müşterisi adına iş önerisinde bulunamaz. Bu kural, personelin kendi girişimi yada bir ilana dayanarak iş başvurusu halinde uygulanmaz.
- Ruhsatlı meslek mensuplarından denetim ve tasdik işi yapanlar, mesleki hizmetlerinde objektifliklerini bozan işler yapmaları yasaktır. Ancak, kamu görevi niteliğinde olan siyasi faaliyette bulunma, düşüncesini açıklayan yazı yazma, sanat faa-liyetlerinden sayılan edebi eserler yayımlama, (avukatlık), (7) gazetecilik ve öğretim üyeliği veya görevliliği yapmak meslekle bağdaşan işlerden sayılır. Yönetim danışmanlığı, mesleki faaliyet sayıldığından bağdaşmayan işler kapsamında değildir.
- Denetim yapan ruhsatlı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ile Yeminli Mali Müşavirler, meslekten olmayan kimselere veya meslek mensuplarına yanlış ve hatalı bilgi içermeyen raporlar vermesi, meslek mensubunun ahlaki sorumluluğunun gereği olan kamu yararı ilkesinin gözetilmesinin bir sonucudur.
3- GEÇİCİ OLARAK MESLEKİ FAALİYETTEN ALIKOYMA
Mesleki sıfatı saklı kalmak koşuluyla altı aydan az, bir yıldan fazla olmamak üzere, mesleki faaliyetten alıkoymadır.
- Geçici Olarak Mesleki Faaliyetten Alıkoyma Cezasının Uygulanacağı Durumlar:
Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Disiplin Yönetmeliği’nin 7’nci maddesinde, geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezasının hangi durumlarda uygulanacağı ayrıntılı olarak belirtilmiştir. Buna göre geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezası aşağıdaki durumlarda uygulanır:
• Üç yıllık bir dönem içinde kınama cezası gerektiren hallerin ve eylemlerin yinelenmesi,
• Çalışanlar listesinde kayıtlı bulunan meslek mensuplarınca sahip olunan ünvanla çalışma konularına giren işlerin yürütülmesi amacıyla gerçek ve tüzel kişilere bağlı ve onların işyerlerine bağımlı olarak açık veya gizli hizmet sözleşmesi ile çalışılması,
• Meslek mensuplarınca mesleği yapmaları yasaklanmış kişilerle işbirliği yapılması,
• Ticari faaliyet yasağına uyulmaması,
Meslek mensupları, Türk Ticaret Kanununa göre (tacir) veya (esnaf) sayılmalarını gerektirecek bir faaliyette bulunamayacağı gibi, kendi mesleki faaliyetleri dışında serbest meslek faaliyetinde de bulunamaz; ticari mümessillik, ticari vekillik ve acentelik yapamazlar. Adi ve kollektif şirketlerde ortak veya komandit şirketlerde komandite ortak olamaz; limited ve anonim şirketlerin yönetim kurulu üyeliği ve başkanlığı görevlerinde bulunamazlar.
• Meslek mensuplarınca, beyanname ve bildirimlerin imzalanması ve denetimi ile ilgili yasal düzenlemelerdeki ilke ve kurallarla, ilan olunmuş norm ve standartlara kasten aykırı davranılması veya beyanname imzalama yetkisinin kasten gerçeğe aykırı olarak kullanılması,
• Yeminli Mali Müşavirlerce, tasdike ilişkin yasal düzenlemelerdeki ilke ve kurallarla, ilan olunmuş norm ve standartlara kasten aykırı davranılması veya tasdik yetkisinin kasten gerçeğe aykırı olarak kullanılması.
4- MESLEKTEN ÇIKARMA
Meslekten çıkarma, meslek mensubunun ruhsatnamesinin geri alınarak bir daha mesleği yürütmesine izin verilmemesidir.
- Meslekten Çıkarma Cezasının Uygulanacağı Durumlar:
Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Disiplin Yönetmeliği’nin 9’uncu Maddesinde, meslekten çıkarma cezasının hangi durumlarda uygulanacağı ayrıntılı olarak belirtilmiştir. Buna göre, meslekten çıkarma cezası aşağıdaki durumlarda uygulanır:
• Beş yıllık dönem içinde iki defa mesleki faaliyetten alıkoyma cezası ile cezalandırılmasından sonra bu cezayı gerektiren eylemin yeniden işlenmesi,
• Mesleğin yürütülmesi sırasında, meslek dolayısıyla işlenen suçlardan dolayı ağır hapis cezası ile cezalandırılmış olunması,
• Meslek mensuplarının kasten vergi zıyaına sebebiyet verdiklerinin mahkeme kararı ile kesinleşmesi,
• Meslek ruhsatnamesinin bir başkasına kiraya verilmesi veya herhangi bir şekilde bir başkasına kullandırılması, • Başka meslek mensuplarının ad ve unvanları kullanılarak, beyanname düzenlenmesi ve imzalanması,
• Meslek mensuplarının, Meslek Kanununun 4’üncü maddesindeki koşulları yani meslek mensubu olabilmenin genel şartlarını taşımaması veya bu koşulların sonradan kaybedilmesi.
Meslekten çıkarılanlar ve geçici olarak mesleki faaliyetten alıkonulanlar, bu yasakların gereklerini derhal yerine getirirler. Bu gerekleri yerine getirmeyenler hakkında, Odalar veya Birlik tarafından Cumhuriyet Savcılığına suç duyurusunda bulunulur.
Mesleki kurallara, mesleğin vakar ve onuruna aykırı fiil ve harekette bulunanlarla, görevin gerektirdiği güveni sarsıcı harekette bulunan meslek mensupları hakkında, ilk defasında uyarma, tekrarında ise kınama cezası uygulanır. (3568 sayılı Kanun md. 48/3)
Görevini bağımsızlık, tarafsızlık ve dürüstlükle yapmayan veya kusurlu olarak yapan yada 3568 sayılı Kanunda yer alan mesleğin genel prensiplerine aykırı harekette bulunan meslek mensupları için geçici olarak meslekî faaliyetten alıkoyma cezası uygulanır. (3568 sayılı Kanun md. 48/4)
Tasdik yetkisini gerçeğe aykırı olarak kullandığı Maliye Bakanlığınca ilk defa tespit edilen ve rapora bağlanan yeminli malî müşavirler hakkında geçici olarak meslekî faaliyetten alıkoyma, bu husus tekerrür edip bunun mahkeme kararıyla kesinleşmesi halinde de yeminli sıfatını kaldırma cezası verilir. (3568 sayılı Kanun md. 48/5)
Mükellefle birlikte kasten vergi ziyaına sebebiyet verdikleri mahkeme kararı ile kesinleşen meslek mensuplarına, meslekten çıkarma cezası verilir. (3568 sayılı Kanun md. 48/6)
Üç yıllık bir dönem içinde iki veya daha fazla disiplin cezasını gerektiren davranışta bulunan meslek mensubuna, her yeni suçu için bir öncekinden daha ağır ceza uygulanabilir. (3568 sayılı Kanun md. 48/7)
Beş yıllık dönem içinde, iki defa meslekî faaliyetten alıkoyma cezası ile cezalandırılmasından sonra bu cezayı gerektiren fiili yeniden işleyen meslek mensupları hakkında meslekten çıkarma cezası uygulanır. (3568 sayılı Kanun md. 48/8)
Disiplin kurulları bir derece ağır veya bir derece hafif disiplin cezasının uygulanmasına karar verebilir. (3568 sayılı Kanun md. 48/9)
Takibat ve hüküm tesisi, disiplin soruşturması yapılmasına ve disiplin cezası uygulamasına engel değildir. (3568 sayılı Kanun md. 48/10)
Meslek mensubu hakkında savunması alınmadan disiplin cezası verilemez. (3568 sayılı Kanun md. 48/11)
Yetkili disiplin kurulunun 10 günden az olmamak üzere verdiği süre içinde savunma yapmayanlar, savunma hakkından vazgeçmiş sayılır. (3568 sayılı Kanun md. 48/12)
Disiplin cezaları kesinleşme tarihinden itibaren uygulanır. (3568 sayılı Kanun md. 48/13)
Meslek Kanununun 47’nci maddesine göre ise meslek mensupları, görevleri sırasında veya görevleri sebebiyle işledikleri suçlardan dolayı, fiillerinin niteliğine göre, Türk Ceza Kanununun devlet memurlarına ait hükümleri uyarınca cezalandırılır.
Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Disiplin Yönetmeliği’nin 12’nci maddesine göre disiplin cezaları, kesinleşme tarihinden itibaren ilgili oda yönetim kurulu başkanlığınca uygulanır. Uyarma ve kınama cezaları hariç diğer disiplin cezaları, Maliye Bakanlığı ile diğer ilgili kurum ve kuruluşlara duyurulur. Duyuru yapılan ilgili kurum ve kuruluşlar gerekli önlemleri alırlar. Geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma, meslekten çıkarma cezaları; Resmi Gazete ve yöresinde uygun araçlarla ilan olunur. Disiplin cezaları, meslek mensubunun dosyasında saklanır.
Geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma, meslekten çıkarma cezasını alan meslek mensubu; elindeki işlerini, cezanın kesinleşme tarihinden itibaren 60 gün içerisinde bağlı bulunduğu odaya teslim eder. Oda bu iş veya defter ve belgeleri iş sahiplerine geri verir. İş sahiplerinin isteği halinde, Oda yönetim kurulunca görevlendirilecek bir meslek mensubuna, bu iş veya defter ve belgeler teslim edilir. Uyarma ve kınama cezaları dışındaki geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma ve meslekten çıkarma cezalarının, Disiplin Yönetmeliğinin 29’uncu maddesine göre kesinleşmesinden sonra Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler iş kabul edemez ve mühür kullanamazlar. Bu konuda odalarca Maliye Bakanlığı ile diğer ilgili kurum ve kuruluşlara bildirim yapıldıktan sonra önlem olarak, Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin ruhsatlarının geri alınması sağlanır.
IV- SONUÇ

Bu yazı dizimizde, genellikle pek üzerinde durulmayan serbest muhasebeci mali müşavirlerin mesleki sorumluluklarına ve tüm meslek mensuplarına ilişkin disiplin cezalarına ilişkin ayrıntıları açıklamaya çalıştık. Türkiye’de fiilen mesleği yapan (çalışanlar kütüğüne kayıtlı) serbest muhasebeci mali müşavir sayısının Ağustos-2004 itibariyle 16.151 olduğu ve görev konuları göz önünde bulundurulursa, mesleki sorumluluklarının önemi daha belirgin bir şekilde ortaya çıkacaktır. Bu mesleki sorumlulukların, meslek mensupları tarafından iyi bilinmesi ve uygulanması mesleki disiplini de beraberinde getirecektir.

YARARLANILAN KAYNAKLAR :
1. Altar Ömer Arpacı, Vergi Denetimi Vergi İncelemesini de İçeren Geniş Kapsamlı Bir Tanımdır, Yaklaşım Dergisi, E-Yaklaşım Dergisi, Ağustos 2004
2. Halil Başağaç, 3568 Sayılı Kanuna Göre Meslekde Disiplin Uygulamaları, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı: 205, Ekim 2005.
3. Masum Türker, Recep Pekdemir, Yakup Selvi, Fatih Yılmaz, Sınırlı Uygunluk Denetimi (SUD), TÜRMOB Yayınları, Seri No: 2003-1, ANKARA-2003.
4. 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu.
5. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu.
6. Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Disiplin Yönetmeliği.
7. Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik.
8. Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin Vergi Usul Kanununun Mükerrer 227’nci Maddesine Göre İmzalanacak Vergi Beyannamelerinde Uyulacak Esaslara İlişkin Mecburi Meslek Kararı.
9. Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Meslek Ahlak Kuralları ile İlgili Mecburi Meslek Kararı.
10. Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin Kaşe Kullanma Usulleri ile İlgili Mecburi Meslek Kararı.
11. 26.10.1996 Tarih ve 22535 sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanan TÜRMOB’un Mecburi Meslek Kararlarına İlişkin 1996/1 sayılı Genelgesi.
12. www.gelirler.gov.tr
13. www.turmob.org.tr



––––––––––––––––––––––
(1) 31.10.2000 tarih ve 24216 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(2) 18.10.2001 tarih ve 24557 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(3) 03.01.1990 tarih ve 20391 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(4) Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Meslek Ahlak Kuralları ile İlgili Mecburi Meslek Kararının 17’nci maddesi.
(5) Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Meslek Ahlak Kuralları ile İlgili Mecburi Meslek Kararının 11’inci maddesinin 1. fıkrası olan “Ruhsatlı meslek mensupları yaptıkları işleri, Oda ve Birlik tarafından saptanmış ve ilan edilmiş ücretlerin altında yapamazlar.” cümlesi Danıştay 8. Daire’ce verilen 22.01.2003 gün ve E: 2001/4380, K: 2003/294 sayılı Kararı ile iptal edilmiştir.
(6) Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik madde 44.
(7) Danıştay’ın 8. Dairesince verilen 22.01.2003 gün ve E: 2001/4384, K: 2003/295 sayılı Karar ile iptal edilmiştir.