Kontrol edilen yabancı kurum kazancı


HUKAUKA GÖRE / Dr. A. Bumin Doğrusöz


abumin@e-kolay.net





Bu yazımızda, Kurumlar Vergisi Kanunu Tasarısı ile getirilmek istenen yeni bir düzenlemeyi tanıtmak ve aktarmak istiyoruz. "Kontrol Edilen Yabancı Kurum" adı altında tasarının 7. maddesinde yer alan bu düzenleme ile kurumların yabancı ülkelerdeki iştiraklerinden elde ettikleri kazançlar, aslında elde etmeseler bile Türkiye'de kurumlar vergisi matrahına alınmak istenmektedir.


Bilindiği gibi bazı ülkeler, diğer ülkeler aleyhine fon ve yatırımları çekmek için vergi erteleme olanağı getiren, zararlı vergi rekabetine yol açan uygulamalara yer vermektedirler. Vergi sistemimizde vergi kayıp ve kaçağına yol açan ve vergiden kaçınmada kullanılabilen bu yerlerdeki iştiraklere ilişkin işlemlerin düzenlenmesi amacıyla kontrol edilen yabancı kurum uygulaması vergi mevzuatımız kapsamına alınmıştır. Bu madde ile uluslararası vergi uygulamalarındaki gelişmelere paralel olarak, ticari ve sınai mahiyette olmayan yatırımlarını yurtdışında düşük vergi oranlı ülkelere yönlendiren mükellefler ile Türkiye'de yatırım yapan mükellefler arasındaki vergi eşitsizliğinin giderilmesi amaçlanmaktadır.


Vergi mevzuatımızda kurumlar vergisi yönünden iştirak yoluyla yapılan yatırımlardan elde edilen gelirler, iştirakin kâr dağıtımı yapmasına bağlı olarak vergilendirilmektedir. Ancak avantajlı vergi uygulamaları olan ülkelerde, genellikle kâr dağıtımı yapma zorunluluğu yoktur ve bu durum vergi planlaması ve vergi ertelemesi için elverişli ortam hazırlamaktadır. Kurumların Türkiye'de yerleşik kurumlardan elde ettikleri iştirak kazançları kurumlar vergisinden müstesna olmakla birlikte, yurtdışındaki kurumlardan elde edilen iştirak kazançları için bu olanak, belli koşulların sağlanması halinde uygulanmaktadır. Bu maddede ise belli şartlar altında yurtdışı iştiraklere yatırım yapan mükelleflerin yurtdışı iştirak kârları, fiilen dağıtılmasa bile vergi uygulamaları açısından dağıtılmış kabul edilerek, bu iştiraklerin kazançlarının Türkiye'de kurumlar vergisine tabi tutulması öngörülmektedir.


Madde kapsamındaki yurtdışı iştirakler, tam mükellef kurumların doğrudan veya dolaylı olarak ayrı ayrı ya da birlikte sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az yüzde 50'sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri iştiraklerden oluşmaktadır. Burada sözü edilen "doğrudan veya dolaylı" ve "ayrı ayrı ya da birlikte" ifadeleri ile iştirak paylarının grup şirketleri arasında paylaştırılıp, maddede belirtilen iştirak oranının altında kalınarak, yapılan düzenlemenin dışına çıkılmasının önlenmesi amaçlanmaktadır. Burada kontrol oranının saptanmasında, dönem sonunda iştirak ilişkisinin devam ediyor olması koşulu ile hesap dönemi içinde sahip olunan en yüksek oran nazara alınacaktır.


Kontrol edilen yurtdışı iştirakin elde etmiş olduğu kârdan bu kuruma iştirak eden tam mükellef kuruma hissesi oranında isabet eden kısmın matraha dahil edilerek vergilendirilebilmesi için aşağıda yer alan koşulların birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir.


1) İştirakin toplam gayri safi hasılatının yüzde 25 veya fazlasının faaliyet ile orantılı sermaye, organizasyon ve eleman istihdamı suretiyle yürütülen ticarî, ziraî veya serbest meslek faaliyeti dışındaki faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi pasif nitelikli gelirlerden oluşması.


Bu koşulla, ticari, zirai veya serbest meslek kazancı, belli bir sermayenin yanı sıra belli bir emek ve organizasyon ihtiyacı da gerektirdiği için aktif nitelikteki gelir olarak değerlendirilmekte ve bu tip iştirakler kontrol edilen yabancı kurum kapsamı dışında bırakılmaktadır. Yurtdışındaki kurumun gelirlerinin hem aktif nitelikli hem de pasif nitelikli olması halinde, pasif nitelikteki gelirlerin gayri safi hasılata oranına bakılacaktır.


2) Yurtdışındaki iştirakin ticarî bilânço kârı üzerinden yüzde 10'dan az oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması.


Bu koşul uyarınca vergi yükü, yurtdışındaki kurumun bulunduğu ülkede tahakkuk eden ve kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil olmak üzere toplam gelir ve kurumla vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle hesaplanacaktır. Örneğin, kurumun ticari kazancı 190, vergiye tabi kazancın tespitinde gider olarak kabul edilmeyen tutar da 10 ise vergiye tabi kazanç 200 olacaktır. Bu kazancın yarısı vergiden istisna edilmişse ve ilgili ülkedeki vergi oranı da yüzde 15 ise hesaplanacak kurumlar vergisi tutarı (200/2 x 0,15=) 15 olacaktır. Bu verginin vergi öncesi kâra oranı da (15/190=) yüzde 7,89 olacaktır. Bu durumda, her ne kadar ülke mevzuatına göre uygulanan nominal vergi oranı yüzde 15 olsa da efektif vergi yükü yüzde 7,89 olduğu için, iştirak edilen şirketin kontrol edilen yabancı kurum olarak değerlendirilmesi için gerekli bu şart gerçekleşmiş olacaktır.


3) Yurtdışında kurulu iştirakin ilgili yıldaki toplam gayri safi hasılatının 100.000 YTL karşılığı yabancı parayı geçmesi.


Bu koşulla, yurtdışındaki iştiraklerin "kontrol edilen yabancı kurum" çerçevesinde değerlendirilebilmesi için minimum bir hasılat tutarı öngörülmüştür. Buna göre, yurtdışındaki iştiraklerin ilgili yıldaki toplam gayri safi hasılatının 100.000 YTL karşılığı yabancı parayı geçmesi gerekmektedir.


Madde kapsamına giren yurtdışı iştiraklerin Türkiye'de vergiye tabi tutulacak kârları, vergi öncesi kurum kazancı olacaktır. Diğer bir anlatımla ilgili yurtdışı iştirakin hesap dönemi sonu itibarıyla gelir tablosunda yer alan vergi öncesi kurum kazancı vergilemede esas alınacaktır.


Bu koşulların gerçekleşmesi halinde yurtdışındaki iştirakin elde etmiş olduğu vergi öncesi kâr, yurtdışı iştirakin hesap döneminin kapandığı ayı içeren hesap dönemi itibariyle tam mükellef kurumların kurumlar vergisi matrahına hisseleri oranında dahil edilecektir.


Türkiye'de bu suretle vergiye tabi tutulacak kurum kazancının, Türkiye'deki kurumun yurtdışı iştirakinde ilgili hesap dönemi sonunda sahip olduğu hisse oranı dikkate alınmak sureti ile bulunacaktır.


Ancak tasarının bu maddesinin gerekçesinde bu konuya ilişkin yanlış açıklama yapılmış ve bu kârın hesap dönemi içerisinde sahip olunan en yüksek hisseye göre hesaplanacağı belirtilmiştir. Bu açıklamada konu, kontrol oranına ilişkin olarak tasarıda yer alan açıklama ile karıştırılmıştır. Yıl içerisinde önceleri yüzde 75 hisseye sahip tam mükellef kurumun kasım ayı içerisinde yüzde 20 hissesini satsa, alabileceği kâr payı yüzde 55 olacaktır. Tasarının düzenlemesinin amacı tam mükellef kurumların yurtdışında elde edecekleri söz konusu kâr paylarını, yurtdışında kâr dağıtımı veya Türkiye'ye getirme koşulu aranmaksızın vergilemektir. Yoksa amaç, hukuken elde edilemeyecek bir kâr payını, varsayım olarak matraha almak değildir.


Bu maddenin uygulanmasında yurtdışındaki iştirakin ödemiş olduğu gelir üzerinden alınan vergiler, yurtdışında ödenen vergilerin mahsubuna ilişkin hükümlere (Tasarı md. 33/2) göre Türkiye'de hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir. Böylece yurtdışı iştirakin kazancı üzerinden çifte vergileme yapılması önlenmiş olacaktır. Yurtdışında kurulu iştirakin elde ettiği gelirleri üzerinden ileride kâr payı dağıtımında bulunması halinde, elde edilen kâr paylarının daha önce Türkiye'de bu madde kapsamında vergilenmiş kısmı üzerinden tekrar kurumlar vergisi hesaplanmayacaktır.