artık (TDMS)'nde ve eskiden beri öğretide, kabul edilmeyen gider yoktur. Muhasebe sistemi ile vergi sistemi arasındaki bu iki zıt olgunun bir “aracı işlem”le uzlaştırılması gerekmektedir.<?:namespace prefix = o ns = "urn:schemas-microsoft-comfficeffice" />
<İşletme Kişiliği> açısından gider olduğu halde, matrah saptanmasında yasanın gider kabul etmediği giderler "Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler" olarak tanımlanmaktadır. "Kişilik Kavramı" gereği, bu tür giderler (MSUG) Tebliği'nin V. bölümü hükmüne göre, "İşletme Kişiliği" açısından gider olarak kaydedilecek, böylece işletmenin gerçek karına ulaşılacaktır. Ancak vergiye tabi karın (matrah) saptanması aşamasında, vergi yasalarınca kabul edilmeyen bu tutarlar "Gerçek Kar" a ekleneceklerdir. Bu olgu açısından kurum ile şahıs işletmeleri arasında hiç bir fark gözetilmeden aynı uygulama yürütülecektir.
Çünkü "Kişilik Kavramı" hem kurumları hem de şahıs işletmelerini kapsamaktadır. Aynı durum, matraha eklenmeyecek belli gelir türleri için de geçerlidir.
Diğer taraftan, özellikle "Gelir Tablosu İlkeleri'nin amaçları" dikkatlice gözden geçirildiğinde, TDMS’ne göre tüm giderlerin gerek 7’li "Maliyet Hesapları" ana hesap sınıfında, gerekse gelir hesaplarıyla birlikte 6’lı "Gelir Tablosu Hesapları" ana hesap sınıfında sınıflandırılmışve gerçeğe uygun olarak gösterilmesi gerektiği açıkça ortaya çıkmaktadır.
Bu durumda, TDMS öncesindeki yaygın uygulamaya son vermek ve bu tür giderleri, "6" lı ya da "7" li gider hesapları arasında açılan tek bir "Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler" hesabında toplamaktan kaçınmak gerekiyor. "İşletme Kişiliği" açısından gider olan her harcama, ilgili gider hesabı hangisi ise ona kaydedilmeli, eğer bu gider "Kanunen Kabul Edilmeyen Gider" ise, aynı anda bu amaçla açılmış Nazım Hesaba da kaydedilmeli ve orada izlenmelidir. Dönem sonunda da, Nazım Hesapta toplanan bu tutar, TDMS kurallarına göre saptanan ve 690 hesapta oluşan "Ticari Kar" tutarına eklenerek, matraha ulaşılmalıdır.
"Matrahtan indirilmesi gereken gelirler" kavramına gelince, bu da "kanunen kabul edilmeyen giderler" kavramının tam tersine işleyecek bir kavramdır. Bir kısım gelirler, <işletme kişiliği> açısından gelir oluşturduğu halde, matrah hesaplanmasında göz önüne alınmaz. Bunun yanı sıra, işletmede, bir dönem önce "İşletme Kişiliği" açısından gider olup, yasa gereği "Kanunen Kabul Edilmeyen Gider" olarak kaydedilen, ancak bir sonraki dönemde de "İşletme Kişiliği" açısından gelir haline gelen işlemler mevcuttur. VUK'nca kabul edilmeyen ama MSUG Tebliği gereği aktiflerdeki değer düşüklükleri için ayrılan karşılıklardan ya da önceki dönemlerde ayrılan kıdem tazminat karşılıklarından iptaller gibi... İşte bu tür gelirleri de dönem matrahından indirebilmek (ya da matraha eklenmesini önlemek) amacıyla yine bir Nazım Hesap çiftinde izlemek gerekir.
Her iki uygulama için bu güne kadar üzerinde anlaşma sağlanan ve çoğunlukla kullanılan hesaplar;
"950- Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler ve
951- Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler Karşılığı
960- Diğer İndirimler Karşılığı ve
961- Diğer İndirimler" hesaplarıydı.
Ancak, uygulamada geçen yıllar ve son dönemlerde vergi yasalarındaki değerleme hükümlerinde ve bunların yorumlarında yapılan değişiklikler, bu iki Nazım Hesap çiftinin bu şekliyle amaca hizmette yetersiz kaldığını, gereksinimi karşılayamadığını göstermiştir. Kanunen kabul edilmeyen giderler, sonuçta birer gider kalemidir, ilgili gider yerine gider yazılır, sonra kara eklenerek matraha ulaşılır. Oysa, geçen zaman içerisinde gider olmadığı halde matraha eklenen unsurlar ve gelir olmadığı halde matrahtan indirilecek unsurlar da olduğu görülmüştür. Son yasa değişikliklerinden önce, önceki dönemde gelire eklendiği halde matraha eklenmemiş mevduat faizlerinin, tahsil edildiği dönemde gelir yazılmaksızın matraha eklenmesi, ya da önceki dönemde ödenmediği için matrahtan indirilmemiş olan, ama cari dönemde ödendiği için gider yazılmaksızın matrahtan indirilmesi gereken SSK primleri gibi..
Bunları göz önüne aldığımız zaman, 950 - 951 ve 960 - 961 Nazım Hesapların, yukarıda belirtildiği gibi değil de, aşağıda listelenen şekilde kullanılmasının daha doğru olacağı ortaya çıkmaktadır.
<B style="mso-bidi-font-weight: normal"> 950- MATRAHA EKLENECEK UNSURLAR[/B]
<B style="mso-bidi-font-weight: normal"> 950 01- KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER[/B]
<B style="mso-bidi-font-weight: normal">950 02- MATRAHA EKLENECEK DİĞER UNSURLAR[/B]
<B style="mso-bidi-font-weight: normal">[/B]
<B style="mso-bidi-font-weight: normal"> 951- MATRAHA EKLENECEK UNSURLAR KARŞILIĞI[/B]
<B style="mso-bidi-font-weight: normal"> 951 01- KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER KARŞILIĞI[/B]
<B style="mso-bidi-font-weight: normal"> 951 02- MATRAHA EKLENECEK DİĞER UNSURLAR KARŞILIĞI[/B]
<B style="mso-bidi-font-weight: normal">[/B]
<B style="mso-bidi-font-weight: normal"> 960- MATRAHTAN İNDİRİLECEK UNSURLAR KARŞILIĞI[/B]
<B style="mso-bidi-font-weight: normal"> 960 01- MATRAHTAN İNDİRİLECEK GELİRLER KARŞILIĞI[/B]
<B style="mso-bidi-font-weight: normal"> 960 02- MATRAHTAN İNDİRİLECEK DİĞER UNSURLAR KARŞILIĞI[/B]
<B style="mso-bidi-font-weight: normal"> [/B]
<B style="mso-bidi-font-weight: normal"> 961- MATRAHTAN İNDİRİLECEK UNSURLAR[/B]
<B style="mso-bidi-font-weight: normal"> 961 01- MATRAHTAN İNDİRİLECEK GELİRLER[/B]
<B style="mso-bidi-font-weight: normal"> 961 02- MATRAHTAN İNDİRİLECEK DİĞER UNSURLAR[/B]
Burada önemli nokta, Nazım Hesap sisteminin kullanılış şeklidir. Bir nazım hesap hiçbir şekilde tek başına kullanılmaz. Daima çift çift kullanılır. Konuyu giderler açısından ele alırsak, bir gider kalemi, önce ilgili gider hesabına alınır. Ardından gelen mahsup fişinde de ilgili Nazım Hesap çiftine ayrıca kayıt yapılır.
Örnek: 3
İşletmede her hangi bir dönemde gelen telefon faturası ile ilgili bilgiler aşağıdaki gibi olsun;
Fatura toplamı 37,75
Toplam tutarın içindeki;
KDV tutarı 5.09
Ö.İletişim V. tutarı 4.25
Haberleşme gideri tutarı 28.41
Bu kalemlerin son ikisi, “İŞLETME KİŞİLİĞİ” açısından birer giderdir. Ama, bunların arasında Özel İletişim Vergisi (ÖİV), aynı zamanda bir Kanunen Kabul Edilmeyen Gider kalemidir. Buna göre, önce tahakkuk işlemini kayda alalım;
770- GENEL YÖNETİM GİDERLERİ 32.66
770 0?- HABERLEŞME GİDERLERİ 32.66
770 0? 0? Telefon giderleri 28.41
770 0? 0? Özel İletişim Vergisi Gid. 4.25
191- İND. KDV 5.09
320- SATICILAR HESABI
320 0?- T.TELEKOM AŞ. 37.75
---------------- ----------------------
Bu tahakkuk maddesinin ardından, ÖİV’nin dönem sonu matrah hesaplanması sırasında KKEG olarak göz önüne alınabilmesi için, yukarıda alt detayları verilmiş olan 950 – 951 Nazım Hesap çiftine de kaydedilmesi gerekir.
------------------ ----------------------
950- MATRAHA EKLENECEK UNSURLAR 4.25
950 01- KAN. KABUL EDLM. GİDERLER 4.25
951- MATRAHA EKLENECEK UNSURLAR KARŞILIĞI 4.25
951 01- KAN. KABUL EDLM. GİD. KARŞILIĞI 4.25
---------------- ----------------------
<B style="mso-bidi-font-weight: normal">2-B) Tam Açıklama Kavramı:[/B]
<Tebliğ metni>
<I style="mso-bidi-font-style: normal">Tam açıklama kavramı; mali tabloların, bu tablolardan yararlanacak kişi ve kuruluşların doğru karar vermelerine yardımcı olacak ölçüde yeterli, açık ve anlaşılır olmasını ifade eder.[/I]
<I style="mso-bidi-font-style: normal">[/I]
<I style="mso-bidi-font-style: normal">Mali tablolarda finansal bilgilerin tam olarak açıklanması yanında, mali tablo kalemleri kapsamında yer almayan ancak alınacak kararları etkileyebilecek, gerçekleşmesi muhtemel olaylara da yer verilmesi bu kavramın gereğidir.[/I]
<B style="mso-bidi-font-weight: normal">[/B]
Bu kavram (ilke) bir bakıma tutarlılık kavramı (ilkesi) ile bütünleşmektedir. Bir önceki dönem mali tabloları ile kıyaslanabilir nitelikte olan mali tablolar, karar verme durumunda olan kişilere, işletme ile ilgili bilgileri tam ve açık olarak sunabilmelidir.
Mali tabloların içerdiği bilgilere girmesi mümkün olmayan ama ilgililerin sağlıklı ve doğru karar vermeleri için gerekli olan bilgiler, mali tabloların ayrılmaz parçası olan dipnotlarda belirtilir. Buna karşın mali tablolarda belirtilen bilgilerin belirtilme sistemi de önemlidir. Mali tabloların düzenlenmesinde tam açıklama ilkesine en uygun örnek, (Mali tablo içeriğindeki bilgiler açısından) "36" grubu olarak gösterilebilir. Bilindiği gibi, bilançoda, "36" grubundaki "360- ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR" ve "361- ÖDENECEK SOSYAL GÜVENLİK KESİNTİLERİ" hesaplarında sadece tahakkuk etmiş ancak henüz ödeme günü gelmemiş borçlar yer alabilir. Eğer mali tabloda yer alan "360" ve "361" hesaplarda vadesi geçtiği halde ödenmemiş borçlar yer alıyorsa, bu mali tablonun üretiminde hem açıklık ilkesine, hem sosyal sorumluluk ilkesine uyulmamış olma durumu ortaya çıkar. Doğru düzenlenmiş bir mali tabloda, bu tür borçlar "360" ve "361" hesaplarda yer alamaz. Bunlar, dönemin sonunda "368- VADESİ GELMİŞ ERTELENMİŞ VEYA TAKSİTLENDİRİLMİŞ VERGİ VE DİĞER YÜKÜMLÜLÜKLER" hesabına aktarılmalı, mali tablo tarihi itibariyle oluşmuş gecikme zamları da tahakkuk ettirilerek "369- ÖDENECEK DİĞER YÜKÜMLÜLÜKLER" hesabında gösterilmelidir.
<H2 style="MARGIN: 0cm 0cm 0pt">Örnek: 4</H2>
İşletmede, 31.12.2005 tarihli mizanda görünen 361 hesap bakiyesinin dağılımı aşağıdaki gibi olsun;
Ekim 2005 SSK primi 255.25
Kasım 2005 SSK primi 255.25
Aralık 2005 SSK Primi 255.25
Toplam 765,75
31.12.2005 itibariyle bu listeye bakıldığında, Ekim 2005 prim tutarının ödeme vadesinin geçtiği görülmektedir. Kasım primi de henüz ödenmemiş durumdadır ama, 31.12.2005 tarihi hafta sonu tatiline denk geldiği için, henüz ödeme vadesi geçmiş değildir.
Bu durumda, vadesi geçtiği halde ödenmemiş olan Ekim 2005 prim borcunun, 31.12.2005 tarihli bilançoda, 361 hesap içerisinde değil, 368 hesapta yer alması gerekir. Bu aktarma işlemini yaparken de, daha önce tahakkuk sırasında ilgili gider yerine yazılmış olan bu tutarın, giderden silinmeksizin matrahtan indirilmesini önlemek gerekmektedir.
Yapılması gereken kayıtlar aşağıdaki gibidir;
---------------- ----------------------
361- ÖDN. SOSYAL GÜV. KES. 255.25
368-VD.GEÇ.ERT.TAKS.VER.VE DİĞ.YÜK. 255.25
---------------- ----------------------
950- MATRAHA EKLENECEK UNSURLAR 255.25
950 01- KAN. KABUL EDLM. GİDERLER 255.25
951- MATRAHA EKLENECEK UNS. KARŞ. 255.25
951 01- KAN. KABUL EDLM. GİD. KARŞ. 255.25
---------------- ----------------------
Ödenmemiş olan bu primin 31.12.2005 itibariyle oluşan gecikme zammı tutarı da 42.37 YTL olsun. Bu tutarın da, dönemsellik kavramı gereği dönem giderleri içerisinde, yabancı kaynaklara ilişkin ilkeler gereğince de, bilançoda borçlar arasında yer alması gerekir. Bunu sağlamak için de, aşağıdaki kayıt yeterlidir;
---------------- ----------------------
770- GENEL YÖNETİM GİDERLERİ 42.37
770 0? GECİKME ZAMMI GİDERLERİ 42.37
369- ÖDENECEK DİĞER YÜK.LER 42.37
---------------- ----------------------
950- MATRAHA EKLENECEK UNSURLAR 42.37
950 01- KAN. KABUL EDLM. GİDERLER 42.37
951- MATRAHA EKLENECEK UNSURLAR KARŞILIĞI 42.37
951 01- KAN. KABUL EDLM. GİD. KARŞILIĞI 42.37
---------------- ----------------------
2-C) Dipnotlara Yönelik Bilgiler
Nazım Hesapların, yukarıda belirtilen alanlar dışında da geçici kullanım alanı vardır.
Bilindiği gibi, dipnotlar temel mali tabloların ayrılmaz parçalarıdır. Dipnotlardaki bazı bilgilerin, beyanname dönemlerindeki zaman sıkışıklığı içerisinde kolaylıkla toparlanabilmesi, yine Nazım Hesap kullanımıyla oldukça kolaylaşmaktadır. Dönem içerisinde işlem oluştuğu zaman Nazım Hesapsistemine konulacak küçük notlar, mali tablo düzenlenmesi ve beyanname hazırlığı sırasında büyük zaman kazancı sağlamaktadır.
Örneğin, bilanço dipnotlarında, “Aktif değerlerin toplam sigorta tutarları” sorulmaktadır. Eğer daha önce Nazım Hesap sistemi bu konuda kullanılmadıysa, bu sorunun yanıtlanması için bütün geçerli sigorta poliçelerinin, o sıkışık dönemde tek tek elden geçirilmesi gerekecektir ki, bu azımsanmayacak bir zaman kaybı doğuracaktır. Oysa, örneğin bir kasko poliçesi giderleştirilirken, aynı mahsupta ilgili Nazım Hesap çiftine de kayıt düşülmüş olsa, sorunun yanıtını bulmak, birkaç saniyeden fazla zaman almayacaktır.
<H2 style="MARGIN: 0cm 0cm 0pt">Örnek: 5</H2>
İşletme, 25.000 YTL teminatla aktifindeki bir taşıta kasko sigortası yaptırmış, toplam 120 YTL prim borçlanmıştır. Poliçe geçerlik tarihleri, 05.11.2005 – 04.11.2006 arasıdır. (Taşıt genel yönetim hizmetlerinde kullanılmaktadır.)
Buna göre, 2005 yılı Kasım ve Aralık aylarına düşen gider payı 57 gün için 18.74 YTL’dır. 2006 yılına düşen gider payını ise Geçici Vergi dönemlerine göre giderleşecek şekilde paylaştırırsak, 1.döneme 90 gün üzerinden 29.59 YTL, 2. döneme 91 gün üzerinden 29.92 YTL, 3. döneme 92 gün üzerinden 30.25 YTL ve 4. döneme 35 gün üzerinden 11.50 YTL. düşmektedir. Buna göre poliçenin prim tutarının kaydını aşağıdaki biçimde yapabiliriz;
770- GENEL YÖNETİM GİDERLERİ
770 05- ÇEŞİTLİ GİDERLER
770 05 04- Sigorta Giderleri 18.74
180- Gelecek Aylara Ait Giderler
180 03- Sigorta Giderleri
180 03 05- Gel. Yıl 1. Dönem Sig. Gid. 29.59
180 03 06- Gel. Yıl 2. Dönem Sig. Gid. 29.92
180 03 07- Gel. Yıl 3. Dönem Sig. Gid. 30.25
180 03 08- Gel. Yıl 4. Dönem Sig. Gid. 11.50
320- SATICILAR
320 0?- .... Sigorta Ltd. Şti. 120
Bu işlem, sigorta poliçesi için borçlanılan prim tutarının kayda alınması için yeterlidir.
Ama, yukarıda sözü geçen dip not sorusunun yanıtlanmasına yeterli değildir. 25.000 YTL. tutarındaki teminat tutarının da, bir Nazım Hesap çifti kanalıyla not edilmesi, dip notların hazırlığı sırasında kolaylık sağlayacaktır. (Bir işletmenin aktifinde, birden fazla sigortalı varlık olacağını, hatta bu sayının bazı işletmelerde 10’larca sayıya ulaşabildiğini düşünürsek, aşağıdaki kaydın sağlayacağı zaman kazancı daha iyi anlaşılır.)
940- VARLIKLAR SİGORTA TEMİNATLARI 25.000
941- VARLIKLAR SG. TEM. KARŞ. 25.000