Uygulanacak vergi ziyaı cezasının miktarı konusund

[İbrahimK]

<TABLE cellSpacing=1 cellPadding=1 width="98%">
<T>
<TR>
<TD =icerik>
<CENTER>DANIŞTAY KARARI

DANIŞTAY
</CENTER>


Danıştay Vergi Dava
Daireleri Kurulu
Karar Tarihi : 06.07.2006
Esas No : 2006/140
Karar No : 2006/203
Konusu : Uygulanacak vergi ziyaı cezasının miktarı konusunda, Anayasa Mahkemesince verilmiş iptal kararı dikkate alınmak suretiyle karar verilmesi gerektiği Hk.
Davanın Özeti: Muhteviyatı itibarıyla gerçek dışı belgeyle haksız katma değer vergisi indiriminden yararlanmak suretiyle vergi ziyaına neden olduğu yolunda düzenlenen inceleme raporuna dayanılarak davacı şirket adına 1999/Şubat dönemi için re’sen katma değer vergisi salınmış, vergi ziyaı cezası kesilmiştir.
....... 2. Vergi Mahkemesinin 28.06.2002 günlü ve E: 2001/874, K: 2002/740 sayılı Kararıyla; .......’nın davacı şirkete sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenlediği konusunda davacı şirketi de bağlayıcı nitelikte somut bir tespitte bulunulmadığı anlaşıldığından, anılan faturalara konu olan katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesinde isabet görülmediği gerekçesiyle, vergi ve cezaların kaldırılmasına karar vermiştir.
Davalı idarenin temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesi 19.04.2004 günlü ve E: 2002/4341, K: 2004/1057 sayılı Kararıyla; eksik incelemeyle karar verildiği gerekçesiyle, kararı bozmuştur.
...... 2. Vergi Mahkemesi 19.10.2004 günlü ve E: 2004/1383, K: 2004/1281 sayılı Kararıyla, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle kararında ısrar etmiştir.
Malmüdürlüğünün temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 17.06.2005 günlü ve E: 2005/79, K: 2005/185 sayılı Kararıyla; davacı şirkete fatura düzenleyen ........’nın, 1998 ve 1999 yıllarında işçi çalıştırmadığı, katma değer vergisi beyannamelerinde ödenecek katma değer vergisi bulunmadığı, defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediği, 20.03.1999 tarihinde işi terk bildiriminde bulunmasına rağmen, 27.04.1999 tarihinde işyeri maliki nezdinde yapılan yoklamada, işyerinden 01.06.1998 tarihinde ayrıldığı, bu tarihten 08.01.1999 tarihine kadar .......’nın 08.01.1999 tarihinden itibaren de ........’nın, aynı adreste marangozluk faaliyetinde bulunduğu, ........’nın işyeri değişikliği yönünde bir bildirimi olmadığı hususlarının tespit edildiğinden söz edildiğinden, işyeri adresi olarak gösterilen adreste 01.06.1998 tarihinden itibaren başka mükelleflerin faaliyette bulunduğu yönündeki tespitin doğruluğu halinde bu işyeri adresi gösterilerek düzenlenen faturaların gerçek mal teslimine ilişkin olduklarının kabul edilmesi mümkün olamayacağından, ....... ve .......’nın bu işyeri adresinde hangi tarihten itibaren faaliyette bulunduklarının ilgili vergi dairesi müdürlüklerinden araştırılmadan verilen ısrar kararında eksik inceleme nedeniyle hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle, ısrar kararını bozmuştur.
Bozma kararı üzerine ........... 2. Vergi Mahkemesi 27.12.2005 günlü ve E: 2005/928, K: 2005/1074 sayılı Kararıyla; bozma kararı doğrultusunda; Mahkemelerince verilen ara kararları ile ....... Vergi Dairesi Müdürlüğünden, ..... ve .......’ın bu işyeri adresinde hangi tarihten itibaren faaliyette bulunduklarının araştırıldığı, dosyaya ibraz edilen belgelerin incelenmesinden, faturalarda işyeri olarak gösterilen adreste, faturaların düzenlendiği tarihte .......’ın marangozluk faaliyetinde bulunduğunun ....... Vergi Dairesine bağlı yoklama memurlarınca ....... nezdinde düzenlenen 26.01.1999 tarih ve 10/7 sayılı; 07.07.2000 tarih ve 134/1 sayılı yoklama tutanaklarıyla saptanmış olduğunun görüldüğü, bu durumda ..... tarafından davacıya düzenlenen 25.02.1999 tarih ve 61314 sayılı faturanın gerçek bir mal teslimine ilişkin olduğunun kabulü mümkün olmadığından bu faturaya konu katma değer vergisi indiriminin kabul edilmemesi suretiyle yapılan cezalı tarhiyatta yasaya aykırılık bulunmadığı, gerekçesiyle davayı reddetmiştir.
Karar, yükümlü şirketçe temyiz edilmiş, kararın hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek bozulması istenmiştir.
Kararın Özeti: Muhteviyatı itibarıyla gerçek dışı belgelerle haksız katma değer vergisi indiriminden yararlanmak suretiyle vergi ziyaına neden olduğundan söz edilerek, davacı şirket adına salınan katma değer vergisi ve kesilen vergi ziyaı cezasına yönelik davayı Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararı üzerine yaptığı inceleme doğrultusunda reddeden vergi mahkemesi kararı yükümlü şirketçe temyiz edilmektedir.
Katma değer vergisi yönünden ...... 2. Vergi Mahkemesinin 27.12.2005 günlü ve E: 2005/928, K: 2005/1074 sayılı ısrar Kararı, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş ve temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
Vergi ziyaı cezasına gelince; Vergi Usul Kanununun olay tarihinde yürürlükte olan 4369 sayılı Kanunla değişik 344’üncü maddesinin birinci fıkrasında, vergi ziyaı suçu; mükellef ve sorumlu tarafından 341’inci maddede yazılı hallerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi olarak tanımlanmış, maddenin ikinci fıkrasında ise; vergi ziyaı suçu işleyenlere vergi ziyaı cezası kesileceği ve bu cezanın, ziyaa uğratılan verginin bir katına, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, 213 sayılı Kanunun 112’nci maddesine göre ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunacağı kurala bağlanmıştır.
Görülmekte olan bir dava sırasında vergi mahkemesince sözü edilen 2’nci fıkranın Anayasaya aykırılığı iddiasıyla iptali için başvurulması üzerine Anayasa Mahkemesinin 20.10.2005 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 06.01.2005 günlü ve E: 2001/3, K: 2005/4 sayılı Kararıyla; vergi ziyaı cezasının, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülük karakteri taşımayan, ancak vergi ziyaı suçu işleyenlere öngörülen bir yaptırım olduğu, bu durum gözetildiğinde, cezanın hesaplanmasında esas alınacak olan oranların yasayla belirlenmesi gerektiğinin kuşkusuz olduğu; kuralda, ziyaa uğratılan verginin bir katına eklenecek olan cezanın hesaplanmasında esas alınacak olan gecikme zammı oranının Bakanlar Kurulu tarafından ne zaman belirleneceğinin bilinmemesi ve bu durumun sonuçta öngörülecek ceza miktarında belirsizliğe yol açacak olmasının, Anayasanın 38’inci maddesinde sözü edilen “ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur” ve 2’nci maddesindeki, “hukuk devleti” ilkelerine aykırılık oluşturduğu sonucuna varılarak Vergi Usul Kanununun 344’üncü maddesinin 2’nci fıkrasında yer alan “..... bu ceza ziyaa uğratılan verginin bir katına, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, bu Kanunun 112’nci maddesine göre ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunur” bölümünün iptaline ve iptal hükmünün doğuracağı hukuksal boşluk kamu yararını ihlal edici nitelikte görüldüğünden, Anayasanın 153’üncü maddesi ile 2949 sayılı Kanunun 53’üncü maddesi gereğince, iptal hükmünün kararın Resmi Gazete’de yayımlanmasından başlayarak altı ay sonra yürürlüğe girmesine karar verilmiştir.
Anayasa Mahkemesi iptal kararının gerekçesi incelendiğinde, vergi ziyaı cezası konusunda Anayasaya aykırı bulunan hususun, vergi ziyaına yol açan eylemlerin vergi ziyaı cezası ile cezalandırılmasına ilişkin yasal düzenleme olmayıp, cezanın miktarı hesaplanırken ziyaa uğratılan vergi üzerinden hesaplanan gecikme faizinin, maddenin dolaylı olarak 6183 sayılı Kanuna yaptığı atıf nedeniyle Bakanlar Kurulunca ne zaman belirleneceği belli olmayan gecikme zammı oranlarına göre saptanması hususu olduğu anlaşılmaktadır. Yüksek mahkeme, ayrıca iptal hükmünün doğuracağı hukuksal boşluğun kamu yararını ihlal edici nitelikte görülmesi nedeniyle iptal kararının Resmi Gazete’de yayımlanmasından altı ay sonra yürürlüğe girmesine karar vererek yasama organına saptadığı gerekçeye uygun biçimde düzenleme yapması olanağını sağlamıştır.
Nitekim Anayasa Mahkemesi Kararıyla belirlenen süre dolmadan 08.04.2006 tarih ve 26133 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 5479 sayılı Kanunla, iptal edilen hükmün yaratacağı hukuki boşluğu doldurmak üzere 344’üncü maddenin 2’nci fıkrası değiştirilerek vergi ziyaı suçu işleyenlere, ziyaa uğrattıkları verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği öngörülmüş, öte yandan, anılan Kanunun 13’üncü maddesiyle de 213 sayılı Vergi Usul Kanununa eklenen geçici 27’nci madde ile 01.01.2006 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak bu tarihten sonra ortaya çıkan ve vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren fiiller için idarece tesis edilecek işlemler yönünden, ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği yolunda hüküm getirilmiştir. Böylece Anayasa Mahkemesince verilen kararın gerekçesine ve amacına uygun bir düzenleme yapılmıştır.
Anayasa Mahkemesince verilen iptal kararı ve yapılan yasal düzenlemeler birlikte değerlendirildiğinde; görülmekte olan uyuşmazlıkta, Anayasaya aykırılığı saptanmış olan kurala göre hüküm kurulması, Anayasanın üstünlüğü ve hukuk devleti ilkesine aykırı olup, yüksek mahkemenin kararında, vergi ziyaı cezasının hesaplanış biçimi yönünden kurduğu gerekçe ile kamu yararının korunması yönünden belirttiği gerekçe gözönüne alınarak cezanın ziyaa uğratılan verginin bir katı oranında uygulanması hukuka uygun olacaktır.
Bu durumda, anılan Kanunun 344’üncü maddesinin 3’üncü bendine göre kesilen cezanın da ziyaa uğratılan verginin 3 katı olarak uygulanması gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle, yükümlü temyiz isteminin kısmen kabulüyle vergi mahkemesi kararının cezaya ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına esasta oybirliği, gerekçede oyçokluğuyla; vergi aslına yönelik temyiz isteminin reddine ise, oyçokluğuyla karar verildi.
KARŞI OY: Davacı şirkete fatura düzenleyen şahıs hakkında, düzenlediği faturaların sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğunu ortaya koyabilecek yeterli ve hukuken geçerli bir tespitte bulunulmadığı gibi, Mahkemece Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca verilen bozma kararı üzerine yapılan inceleme sonucunda da düzenlenen faturaların gerçek emtia alımına ilişkin olmadığını gösterecek somut bir bilgiye ulaşılmadığından, eksik incelemeye dayalı olarak tarh edilen vergi ve cezanın kaldırılması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.
KARŞI OY: Dosyada; Vergi Mahkemesinin direnme kararının Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca bozulması üzerine, bu karara uyularak aynı Mahkemece verilen kararın temyizen bozulması istenilmektedir.
2575 sayılı Danıştay Kanununun 38’inci maddesinin 2’nci fıkrasında, Vergi Dava Daireleri Kurulunun, vergi mahkemelerinden verilen ısrar kararları ile vergi dava dairelerinden ilk derece mahkemesi olarak verilen kararları temyizen inceleyeceği hükme bağlanmıştır. Dosyada temyizen bozulması istenilen karar vergi mahkemesince verilmiş bulunduğundan, temyiz başvurusunun Kurulca incelenebilmesi için, söz konusu kararın ısrar (direnme) kararı niteliğinde olması gerekmektedir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49’uncu maddesinin 3’üncü ve 4’üncü fıkralarında yer alan düzenlemeden, “ısrar” kararının, Danıştayın ilgili dava dairesince kararı bozulan ilk derece mahkemesinin bu karara uymaması, ilk kararında direnmesi olduğu çok açık biçimde görülmektedir. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun görevi, bu karara karşı yapılan temyiz başvurusu ile ilgilidir. Anılan 4’üncü fıkrada açıkça belirtildiği üzere, Kurul, bu başvuruyu inceledikten sonra, bozma kararını uygun görürse, mahkemenin ısrar kararını bozar ve direnme kararını ortadan kaldırır. Direnme kararı ortadan kalkan Mahkeme, bozma kararına uymak zorundadır. Bu şekilde davanın mahkeme, gerçekte, Kurul kararıyla uygun görülen daire kararına uymuş demektir. Başka anlatımla; Kurulun bozma kararının gereği, kararı bozulan mahkemenin daire kararının gereklerine uygun karar vermesidir. Dolayısıyla, bu kararın temyizi halinde inceleme, kararın daire kararına uygunluğu yönünden olacaktır. Bunu yapmaya yetkili olan merci de, ilk bozma kararını veren dava dairesidir. Yani Kurul başvurunun incelenmesinde görevsizdir. Temyiz isteminin esasının Danıştay Yedinci Dairesince incelenmesi gerekmektedir.
Temyiz isteminin esasının incelenmesine gelince; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344’üncü maddesinin vergi ziyaının oluştuğu tarihte yürürlükte bulunan ikinci fıkrasının “vergi ziyaı suçu işleyenlere vergi ziyaı cezası kesilir ve bu ceza; ziyaa uğratılan verginin bir katına, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, bu Kanunun 112’nci maddesine göre ziyaa uğratılan vergi üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunur.” düzenlemesinin “Vergi ziyaı suçu işleyenlere vergi ziyaı cezası kesilir ve ........” ibaresinden sonra gelen bölümü, Anayasa Mahkemesinin 20.10.2005 gün ve 25972 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 06.01.2005 gün ve E: 2001/3, K: 2005/4 sayılı Kararı ile, oranı, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 51’inci maddesi uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından her yıl yeniden belirlenen gecikme zammı oranına göre saptanan gecikme faizinin vergi ziyaı cezasının miktarının belirlenmesinde esas alınması Anayasaya aykırı görülerek, iptal edilmiş olup; kararda, iptal hükmünün doğuracağı hukuksal boşluğun kamu yararını ihlal edici nitelikte görülmesi nedeniyle de, iptal kararının, Resmi Gazete’de yayımlanmasından altı ay sonra yürürlüğe girmesi hüküm altına alınmıştır.
İptal kararından önceki şeklinin incelenmesinden görüleceği üzere; ikinci fıkranın Anayasa Mahkemesince iptal edilen bölümü, vergi ziyaı cezasının miktarının hesaplanmasında uygulanacak yöntemi düzenlemektedir. Vergi Usul Kanununun 112’nci maddesinde öngörülen gecikme faizi, bu yöntemi oluşturan esaslı öğelerden biridir. Anılan Kanunun hiçbir yerinde ve başka kanunlarda, vergi ziyaı cezasının ziyaa uğratılan verginin bir katı olduğuna dair düzenleme bulunmaması sebebiyle de, bu öğe olmaksızın vergi ziyaı cezasının miktarının hesaplanmasına olanak bulunmamaktadır. Öte yandan; 344’üncü maddenin ikinci fıkrasının iptal edilen bölümünün yarattığı boşluğun, Anayasa Mahkemesi Kararının gerekçesiyle doldurulması da, Anayasanın 38’inci maddesinde pozitif hukuk kuralı olarak yer alan, “Cezaların Kanuniliği İlkesi”ne aykırılık oluşturacağından, Anayasa uygun bir çözüm değildir.
Bu bakımdan; vergi ziyaı cezasının miktarının ziyaa uğratılan verginin bir katı oranında hesaplanmasının hukuka uygun olacağının söylenmesinde, Anayasa Mahkemesinin kararında anayasaya aykırılık yönünden kurulan gerekçe ile iptal hükmünün yarattığı boşluğun yaratacağı olumsuz sonuçlardan kamu yararının korunması yönünden yer alan gerekçeye dayanılmasının olanaklı bulunmadığı kanısındayız.
Esasen; Anayasa Mahkemesi Kararında iptal hükmü için yürürlük tarihinin belirlenmesine esas olarak öngörülen sürenin sona ermesinden önce, 08.04.2006 gün ve 26133 sayılı Resmi Gazete ile yayımlanan 5479 sayılı Kanunun 01.01. 2006 gününden itibaren yürürlüğe konulan 12’nci maddesinde, Vergi Usul Kanununun 344’üncü maddesinin ikinci fıkrası yeniden düzenlenerek, vergi ziyaı suçu işleyenlere, ziyaa uğrattıkları verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesi öngörülmek suretiyle, Anayasa Mahkemesinin iptal kararında kamu yararının korunmasını gerektiren olumsuz sonuçları olacağı belirtilen boşluk doldurulmuş ve böylece, kamu yararı korunmuş bulunmaktadır. Dahası, bu yeni düzenlemenin yayımlanmasıyla, o tarihe kadar henüz hukuksal sonuçlarını doğuramamış bulunan Anayasa Mahkemesini Kararının, bundan böyle de, söz konusu sonuçları doğurması engellenmiştir.
Daha açık anlatımla; 5479 sayılı Kanunun 12’nci maddesiyle yapılan yeni düzenlemenin yürürlüğe girdiği tarihten itibaren, artık, yeni yasal düzenleme ile bu tarihten öncesi için, iptal kararı ile yaratılan hukuksal boşluk değil; Vergi Usul Kanununun 344’üncü maddesinin ikinci fıkrasının 5479 sayılı Kanunun 12’nci maddesinin yürürlük tarihinden önceki şekli ve anılan maddenin yapmış olduğu yeni düzenlemenin yarattığı farklı hukuki durumlar söz konusudur. Kanun koyucu, 5479 sayılı Kanunun 13’üncü maddesiyle Vergi Usul Kanununa eklemiş olduğu geçici 27’nci maddede, Ceza Hukukunun genel ilkelerinden olan “Lehte Olan Kanunun Uygulanması İlkesi”ni belli ölçülerde, pozitif hukuk kuralı haline getirerek; Anayasa Mahkemesi kararının iptal hükmünün yürürlük tarihini altı ay erteleyen hüküm fıkrası ile korunan hukuki durumla 5479 sayılı Kanunla yapılan düzenlemenin 01.01.2006 tarihinden itibaren yarattığı yeni hukuki duruma tabi olan ceza muhatapları arasındaki eşitsizliği, koşullu olarak gidermeye çalışmıştır.
Dosyada; ceza kesme işleminin hukuka uygunluğunu, olay mahkemesi sıfatıyla, denetleyen Vergi Mahkemesince, bu farklı hukuki durumların, davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasını konu edinen ceza kesme işlemine etkisi hakkında, yukarıda sözü edilen geçici 27’nci madde hükmü ile Anayasanın eşitlik ilkeleri de gözönünde bulundurulmak suretiyle, henüz, bir değerlendirme yapılmamıştır. Ne Danıştay uzman dairesinin bozma kararının, ne de direnme kararının verildiği tarihte olan hukuki duruma dayanılarak direnme kararının hukuka aykırılığının söylenmesi, bu kararlar üzerinde yapılan temyiz denetiminin niteliğine uygun bulunmadığından; anılan kararın bozulması, ancak Mahkemeye söz konusu değerlendirmeyi yapma fırsatı tanınmak üzere olanaklıdır.
Bu nedenlerle; mahkeme kararının, vergi cezasına ilişkin hüküm fıkrasının, yukarıda sözü edilen değerlendirme yapılarak, bu değerlendirmenin sonucuna göre davanın vergi ziyaı cezası kesme işlemi ile ilgili kısmı hakkında yeniden karar verilmek üzere bozulması gerektiği oyu ile, kararın gerekçesine katılmıyoruz.
KARŞI OY: 213 sayılı Vergi Usul Kanununun, 4369 sayılı Kanunla değişik 344’ üncü maddesinin 2’nci fıkrasında, vergi ziyaı suçunu işleyenlere vergi ziyaı cezası kesilir ve bu ceza, ziyaa uğratılan verginin bir katına, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, bu Kanunun 112’nci maddesine göre ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunur hükmü yer almaktadır. Bu fıkranın “bu ceza; ziyaa uğratılan verginin bir katına bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya; ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, bu Kanunun 112’nci maddesine göre ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunur” bölümünün Anayasanın 2’nci, 7’nci, 10’uncu, 38’inci ve 73’üncü maddelerine aykırılığı iddiasıyla iptali istemiyle Anayasa Mahkemesine başvurulmuş olup, Anayasa Mahkemesinin 06.01.2005 günlü ve E: 2001/3, K: 2005/4 sayılı Kararıyla, “ziyaa uğratılan verginin bir katına eklenecek olan cezanın hesaplanmasında esas alınacak olan gecikme faiz oranının Bakanlar Kurulu tarafından ne zaman belirleneceğinin bilinmemesi ve bu durumun sonuçta öngörülecek ceza miktarında belirsizliğe yol açacak olması, Anayasanın 38’inci maddesinde sözü edilen ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur ve 2’nci maddesindeki“ hukuk devleti “ilkelerine aykırılık oluşturur” gerekçesiyle iptal edilmiş, Anayasanın 153’üncü maddesinin 3’üncü fıkrasıyla 2949 sayılı Yasanın 53’üncü maddesinin dördüncü ve beşinci fıkraları gereğince, iptal hükmünün kararın Resmi Gazete’de yayımlanmasından başlayarak altı ay sonra yürürlüğe girmesi hüküm altına alınmıştır.
08.04.2006 tarih ve 26133 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 5479 sayılı Yasanın 12’nci maddesi ile 213 sayılı Yasanın 344’üncü maddesinin ikinci fıkrası, “Vergi ziyaı suçu işleyenlere, ziyaa uğrattıkları verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir.” hükmü, yine aynı Yasanın 13’üncü maddesi ile 213 sayılı Yasaya “geçici madde 27- 01.01.2006 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak bu tarihten sonra ortaya çıkan ve vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren fiiller için ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir. Bu ceza; vergi ziyaına 359’uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verenlere üç kat, bu fiillere iştirak edenlere bir kat, vergi incelemesine veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri içinde yüzde elli oranında uygulanır.” hükmü eklenerek getirilmiştir.
Yasa koyucu, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344’üncü maddesinde yer alan vergi ziyaı cezasının hesaplanma yöntemine ilişkin düzenlemenin Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan boşluğun doldurulması amacıyla yaptığı bu yeni düzenlemede, maddenin yürürlük tarihinden önceki dönemlere ilişkin olan ve bu tarihten sonra ortaya çıkan fiilleri de cezalandırmaktadır.
Anayasamıza ve 5237 sayılı Yeni Türk Ceza Kanununa göre, “suçta kanunilik” ve “cezalarda kanunilik” ilkesi oluşturulmuştur. Çağdaş hukukun vazgeçilmez temel ilkelerinden biri de “kanunsuz suç ve ceza olmaz” kuralıdır. Bu ilkeler ile kişilerin temel hak ve özgürlükleri güvence altına alınmaktadır. Yasama organı kamu düzeninin korunması bakımından ceza kanunlarında ve diğer kanunların ceza içeren hükümlerinde düzenleme yaparken hem Anayasa kuralları içinde hareket etmek hem de ceza hukukunun genel prensiplerine bağlı kalmak mecburiyetindedir.
Herkes (cezaların azaltılması durumu hariç olmak üzere) suçun işlendiği günde yürürlükte olan kurallara göre cezalandırılmalıdır.
T.C. Anayasasının “Anayasanın bağlayıcılığı ve üstünlüğü” başlıklı 11’inci maddesi “Kanunlar Anayasaya aykırı olamaz” hükmüne, “C- Suç ve cezalara ilişkin esaslar” başlıklı 38’inci maddesi “kimse, işlendiği zaman yürürlükte bulanan kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz” hükmüne amirdir.
İnsan Haklarını ve Ana Hürriyetlerini Korumaya Dair Sözleşmenin “Cezaların Yasallığı” başlıklı 7’nci maddesinin 1’inci fıkrasında; hiç kimsenin, işlendiği zaman ulusal ve uluslararası hukuka göre bir suç sayılmayan bir fiil veya ihmalden dolayı mahkum edilemeyeceği, yine hiç kimseye, suçun işlendiği sırada uygulanabilecek olan cezadan daha ağır bir ceza verilemeyeceği düzenlenmiştir.
T.C. Anayasasının 90’ıncı maddesinin son fıkrasında da, usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası andlaşmaların kanun hükmünde olduğu, bunlar hakkında Anayasaya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesine başvurulamayacağı, usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası hükümlerin esas alınacağı hükme bağlanmıştır.
5237 sayılı yeni Türk Ceza Yasasının 2’nci maddesinin 1’inci fıkrasında, Kanunun açıkça suç saymadığı bir fiil için kimseye ceza verilemeyeceği ve güvenlik tedbiri uygulanamayacağı, kanunda yazılı cezalardan başka bir ceza ve güvenlik tedbirine hükmolunamayacağı, 2’nci fıkrasında da idarenin düzenleyici işlemleriyle suç ve ceza konulamayacağı, aynı Yasanın 5’inci maddesinde, bu Kanunun Genel Hükümlerinin özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanacağı, 7’nci maddesinin 1’inci fıkrasında da, işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanuna göre suç sayılmayan bir fiilden dolayı kimseye ceza verilemeyeceği ve güvenlik tedbiri uygulanamayacağı hüküm altına alınmıştır.
Anayasanın 153’üncü maddesinin 3’üncü fıkrasında; Kanun, Kanun Hükmünde Kararname veya TBMM. İçtüzüğü ya da bunların hükümlerinin, iptal kararlarının Resmi Gazete’de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkacağı, gereken hallerde Anayasa Mahkemesinin iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabileceği, bu tarihin, kararın Resmi Gazete’de yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemeyeceği, 5’inci fıkrasında da, iptal kararlarının geriye yürümeyeceği belirtilmiş ise de, Anayasa Mahkemesi kararlarının geriye yürümezlik ilkesini Mahkemelerde bakılmakta olan davalarda ve ceza içeren hükümler içinde uygulanacağı şeklinde anlamak mümkün değildir. Bir hukuk devletinde kanunların Anayasaya aykırılığından ziyade bu aykırılığın bilinmesine rağmen uygulanmaya devam edilmesi kabul edilemez. Anayasaya aykırılığı Anayasa Mahkemesince saptanarak iptal edilmiş kanun hükümlerinin görülmekte olan davalarda da uygulanması hukukun üstünlüğü ilkesine aykırıdır.
Yapılan düzenlemeler, Anayasanın üstünlüğü, cezaların kanuniliği, belirlilik ve eşitlik ilkeleri açısından değerlendirildiğinde, özel yasasında tanımlanan suç için verilecek olan cezanın Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilmesi ve hukuk aleminde varlığının ortadan kalkması karşısında ve Anayasamızın 153’üncü maddesi hükmü gereği Anayasa Mahkemesi Kararlarının yasama, yürütme ve yargı organları ile idare makamlarını, gerçek ve tüzel kişileri bağlaması nedeniyle, görülmekte olan davalarda vergi ziyaı suçu işleyenlere 5479 sayılı Yasanın yürürlüğe girdiği tarihe kadar vergi ziyaı cezası kesilmemesi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.
</TD></TR></T></TABLE>

<TABLE height=58 cellSpacing=0 cellPadding=0 width=780 align=center>
<T>
<TR>
<TD vAlign=bottom>
<TABLE height=58 cellSpacing=0 cellPadding=0 width="100%" align=center =s/f&#111;n_bot.gif>
<T>
<TR>
<TD>
</TD></TR></T></TABLE></TD></TR></T></TABLE>

[YALÇIN ÖNDER]

Çok önemli bir karar, özellikle karşı oylar ilginç, devamı beklenmelidir.