Almanya’da muhasebe mesleği, siniflandirilmasi, yetki ve sorumluluklari

[i3erat89]

Yrd. Doç. Dr. M. Sema ÜLKER
İstanbul Üniversitesi İşletme Fakültesi


I-GİRİŞ

Ticari muhasebe ve vergi beyannamesi hazırlamaya yönelik işlemler, Alman meslek yapısını da şekillendirmiş durumdadır. Öncelikle Almanya’da muhasebe denetimi mesleğini ilgilendiren meslek grupları hakkında açıklamalar yapmak istiyorum. “Wirtschaftsprüfer” olarak karşımıza çıkan meslek grubu AT8. yönergesine göre; bilanço toplamı 3,9 milyon DM, satışları toplamı 8 milyon DM’i aşan işletmelerin mali tablolarını denetlemekle yükümlü olan Yeminli Mali Müşavirlerdir ve bu denetimi Alman Ticaret Kanunu (Haldelsgesetzbuch) kapsamında yapmaktadırlar. “Vereidigter Buchprüfer” ise yukarıdaki kriterleri aşan sadece limited şirketlerin denetimini yapmaktadır. Sadece 1965 paylı şirketler yasası ile değil, 1969 kamuyu aydınlatma yasası ile de Yeminli Mali Müşavirlerin bağımsız denetimi daha iyi yapacakları düşünülmüş. Dolayısı ile denetim işleminin kamuyu aydınlatma ilkesi ile çok yakın bir ilişki kurulmuştur.

“Buchhalter” olarak adlandırılan grup, muhasebe işlemleri ile bağımlı veya bağımsız olarak uğraşan meslek lisesi mezunu ve en az 3 yıllık staj süresinden sora sınavla meslek ehliyeti almaktadırlar. (29.3.1990 tarihli Alman resmi gazetesi)

Diğer bir meslek grubu ise “MALİ DANIŞMANLIK” olarak adlandırılan vergi mükelleflerinin mali danışmanlığını yapan, vergi hukuku kapsamında bilanço ve gelir tablolarını ve vergi beyannamesini düzenleyen meslek mensuplarıdır.

Bu bildiride mali danışmanlık mesleği Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik mesleği (SMMM) olarak adlandırılarak, Alman meslek yasası ve mesleki yetki ve sorumluluklar açıklanacaktır.

II.TARİHİ GELİŞİM

Diğer serbest mesleklerle karşılaştırıldığında SMMM mesleği oldukça genç bir meslek koludur. Oluşumunu Almanya’da 19. Y.Y.dan bu yana fırtına gibi gelişen vergi yasalarına borçludur. Vergi beyannamelerinin verilme yükümlülüğü, muhasebe esas ve usullerinin genel olarak yaygınlaştırılması ve K/Z hesaplanmasındaki yenilikler gitgide vergisel sorunlar için bir uzmana danışılması ve yetkili mercilere karşı temsil edilmenin önemi ortaya çıkmıştır. Bu ihtiyaç Alman Reich’inin finansman ihtiyacının karşılanması için çok sayıda vergi düzenlemesi ve 1. dünya savaşının kaybedilmesi ile getirilen yeni düzenlemeler nedeniyle daha da arttı.

İlk defa 24 Haziran 1981 tarihli Prusya Gelir Vergisi Kanunun 29’un 2. maddesine göre vergi işlemlerinde vergi mükelleflerinin haklarının korunması konusunda uzman kişilere yetki verilmiştir. 13 Aralık 1919’da vergi mükelleflerinin yetkili kişilerce temsil edilmesi ve Maliye Bakanlığınca yetkili olarak kabul edilmiş bulunan bu kişilerin, Mali idareler ve Mali mahkemeler tarafından da kabul edilme zorunluluğunun Alman Yasalarına girmesi mail danışmanlık mesleğinin doğum yılı olarak kabul edilmektedir. Mesleğin mali danışmanlık olarak isimlendirilmesi ise 6 Nisan 1933 tarihinde olmuştur. mesleğin gelişiminde yasal danışmanlığın kötü kullanımlarını engellemek için 1935’te belgeli meslek olarak kabul edildi 1937’de mesleğe giriş sınavı uygulanmaya baladı. Nasyonal Sosyalist Yasasına göre sadece mükelleflerinin çıkarlarını savunan kişiler olarak değil vergi yasalarını koruyucu ve maliyenin uzatılmış bir kolu olarak yasal çıkarları da kapsayan ve geniş kapsamlı ve tam vergilendirmeyi temsil etmektedirler. 1943’de Müşavirler Odası kuruldu. Oda; müşavirlerin ve yardımcılarının vergi işlemlerinde ve disiplin haklarının çalıştırılmasından yükümlüdür. 1937 tarihinde 2554 müşavir ve 12983 yardımcısı bulunurken, 1943’de 3808 müşavir ve 18788 yardımcısı bulunmaktaydı.


1945’de 3. reich’ın sona ermesi ile müşavirlik mesleği o ana kadar geçerli olan hukuki yapısını kaybederek eyaletlerde farklı uygulamalar oluştu. Her eyalette mesleğin farlı uygulanması Federal Almanya Cumhuriyeti’ nin kurulması ile 23 Ağustos 1961’de serbest muhasebeci mali müşavirler ile serbest muhasebecilerin (Steuerbevollachtiger) hukuki durumunu yasallaştırdı.

1961’de bu yasa ile; Bir çoğu Hitler döneminden kaynaklanan çok sayıda ve farklı yönetmelikler kaldırıldı.

• Mesleğe giriş, mesleğin uygulanması, mesleki görevler ve yükümlülükler oluşturuldu.
• Meslek, mali idarelere bağımlılıktan kurtularak bağımsız bir konuma kavuşturuldu.
• Bağımsız bir ihtisas mahkemesi yaratılarak meslek hukuku yönetmeliklerle güvenceye alındı ve mesleğe uygun olmayan kişilerin meslekten ihracı mümkün hale getirildi.

Mesleğin iki grup olarak yürütülmesi bu yasada korundu.

1972’de serbest muhasebecilerin sınavsız olarak mesleği icra etmeleri ile mali müşavirlik mesleğinin “Yeminli mali müşavir ve SMMM”lerin tek bir meslek grubu olarak aynı çatı altında birleştirilmesini gündeme getirdi. Meslek politikasındaki bu çatışmayı kanun koyucu 11 Ağustos 1972’de SMMM’ lik mesleğini tek bir meslek sınıfı olarak kabul ederek son buldurdu. 1500 SMMM’ nin Anayasa Mahkemesine her iki grubun tek bir meslek çatısı altına alınmasına karşılık açtıkları davayı Anayasa Mahkemesi 1 Şubat 1973’de gerekçesiz reddetti.
Mesleğin tek bir grup içine alınması SM’ lerin geçici bir zaman için öngörülen bir seminere katılım ve bir mülakat sınavı ile SMMM olması sağlandı. Eğitimini tamamlamış ve 10 yıl mali işlemler konusunda çalışmış kişilere sınava girme hakkı tanınmış oldu. 1975’de birleştirilen her iki meslek grubu için tek bir meslek odası kuruldu.

1990’da Almanya’nın birleşmesinden sonra Doğu Almanya’da 40 yıl boyunca yasaklanmış olan mesleğin tekrar 5 yeni eyalette SMMM’ lik yasasına alınarak bu eyaletlerde de yeni bir yapıya kavuşturuldu.

1991’de bu yeni eyaletlerde de Meslek Odaları kuruldu.




I- MESLAK HAKKININ YASAL DAYANAKLARI

1- Meslek Yasası
2- Mesleğin Yürütülmesi Yönetmeliği
a) Mesleğe giriş ve sınav
- Sınav komisyonunun bölgesel yetkisi
- Sınava girme koşulları
- Sınav konuları
- Mesleğe alınmama durumu
Avrupa Birliğine üye ülkelerden meslek sınavına girecek kişiler için uygunluk sınavı

- Sınavsız mesleğe giriş hakkı

b) Şirket olarak kuruluş
- Meslek ehliyetinin alınması
- Meslek odasına kayıt
- Hakların ve Yükümlülüklerin üstlenilmesi
- Şirket olarak tanınma koşulları
- Mali müşavirin sorumluluk yönetimi
- Sigortalanma
c) Meslek siciline kayıt ve diğer işlemler için harçlar
- Meslek siciline kayıt ve diğer işlemler için harçlar
- Meslek siciline tekrardan giriş
d) Meslek Organizasyonu ve Meslek Örgütleri
e) Mesleğin Yürütülmesi
1) Genel mesleki yükümlülükler
• Bağımsızlık
• Sorumluluk
• Güvnirlilik
• Sır Saklama
• Haksız rekabet
• Meslek ile ilişkili olmayan faaliyetlerin yapılmaması
• Mesleğin ciddiye alınması

2- Mükellef ile sözleşme ilişkileri
3- Ücret hesaplanması
4- Mükellef haklarının zaman aşımına uğraması
5- Meslek sorumluluk sigortası
6- Meslektaşlar ile ilişkiler
7- Meslek odası ile ilişkiler
8- Mahkeme ve idari yargı ile ilişkiler
f) Meslek odasıın mesleği denetlemesi
1) İhtisas mahkemesi
2) Merciler ve Mahkeme esasları

3.1. Mesleğin Yasal Kaynakları

Yasal meslek kaynağı olarak meslek yasası, mesleğin yürütülmesine ilişkin tebliğler, meslek yasasını tamamlayıcı yönetmelikler ve mali müşavirlik meslek odası yönergeleri sayılabilir.

Meslek Yasası

1961 Meslek Yasası: SMMM ve SM’ lerin yasal durumlarına ilişkin mali müşavirlik mesleğinin temel yasası 16 Ağustos 1961 tarihli 23 Ağustos 1961 tarihinde Resmi Gazetede yayınlanarak 1 Kasım 1961’de yürürlüğe girmiş olan Meslek Yasasıdır.

Meslek Yasası 6 Bölüm şeklinde sınıflanmıştır.

(1) 1. Kısımda yasa koyucu SMMM ve SM’ lerin mali işlerde bir hizmet faaliyeti oluşturmaya yetkili oldukları, mali danışmanlığın bir esnaf ve sanatkarlık gibi olmadığı temel hatlarıyla belirlemiştir. Böylelikle Mali Müşavirlik Mesleği diğer serbest mesleklerle aynı düzeye getirilmiştir. Bunun dışında Anonim Şirketler, Komandit Şirketler ve Limitet Şirketler Mali Müşavirlik şirket türü olarak kabul edilmiştir.

(2) 2. Kısımda mesleğe giriş ve mesleğin icrası kurallara bağlanmıştır. Bu kısımda ayrıca mesleğe tevciğ etme, ayrılma, tekrar giriş durumu düzenlenmiştir. Mali müşavirlik şirketi olarak tanınma usul ve esasları özel bir bölüm olarak ele alınmıştır.

(3) 3. Kısım meslek mensuplarının özellikle yükümlülükleri ve hukuki durumunu kapsamaktadır. Genel bir hüküm (şart) içinde, mesleklerini bağımsız, kendi sorumluluğunu üstlenmiş, vicdanı, sır saklama ve mesleği reklam etmeyecek şekilde ve kabul edilmiş harç yönetmeliğine bağlı olarak mesleğin yürütüleceği hükme bağlanmıştır. Meslek sahipleri, meslek ile veya mesleğin görünüşü ile ilişkili olmayan her türlü faaliyetten kaçınacaktır. Esnaf faaliyetlerine kesinlikle müsaade edilmemektedir. Resmi memur olarak çalışmasına sadece istisnai durumlarda müsaade edilmektedir. Genel mesleki sorumlulukların yanı sıra burada özellikle mesleki sorumluluk sigortasının yapılması gibi mesleki yükümlülükler düzenlenmiştir. Mesleki sorumlulukların ihlal edilmesi meslek mahkemelerinde cezai işleme alınmasını gerektirecektir.

(4) 4. Kısım meslek yapısının organizasyonunu kurallara bağlamıştır. Her iki meslek grubu için her eyalet de meslek odaları oluşturulmalıdır. Meslek odaları, üyelerinin mesleki faaliyetlerini denetlemeli ve mesleki menfaatlerini koruyarak, teşvik etmelidir. Denetleme ve şikayet olaylarında oda üyeleri odaya başvurmakla sorumludur. Önemsiz mesleki sorunlarda oda yönetim ihtar hakkını kullanır. Her iki meslek grubu tek bir oda oluşturur. Oda Maliye Bakanlığının resmi denetimi altındadır.

(5) 5. Bölüm en geniş kısım olarak İhtisas Mahkemesi düzenlemesini oluşturmaktadır. SMMM ve SM’ ler mesleki yükümlülüklerini ceza gerektirecek bir şekilde zarara uğratmışlarsa, 3000 DM’ a kadar bir para cezası veya meslekten men şeklinde cezalandırıla bilinir. Mesleki mahkeme süreci özellikle SMMM ve SM olayları teşkil edilmiş senato tarafından etkili olan normal mahkemelerde oluşturulur. Bütün kararlarda (mahkeme hükümlerinde) SMMM’ ler ve SM’ ler fahri olarak mahkeme celselerini etkilerler.

(6) 6. Bölüm geçiş ve nihai kısımlarını oluşturmaktadır.

Değişiklikler

26 Ağustos 1969’da mesleğe kabul, sınav, şirketleşme ve mesleğe giriş için harç gibi yönetmelik içinde bulunan unsurlar yasa içine alındı.

9 Mart 1972’de bir tebliğ ile Meslek Yasasının 118’i ile SM’ lerin bir seminere katılımları sonucunda bir geçiş sınavına katılarak SMMM olmalarına olanak tanınmıştır. Bu düzenlemede seminer konuları, seminer komisyonunun görevlendirilmesi vs. tespit edilmiştir. 11 Ağustos 1972’de 1 Ocak 1975’den itibaren meslek odalarının organizasyonu ve ödevlerinin tam anlamıyla hukuki etkinliğini oluşturacak değişiklik yapıldı. Bu ikinci değişiklikle uzun süredir tartışılan tek meslek hedefine yönelik aşağıdaki önemli konular kapsamına alındı.

• SM’ lerin mesleğe girişi kapandı.
• SM’ler SMMM yapıldı.
• Tek Meslek olarak yeni giriş koşulları düzenlendi
• Mesleğin kendine özgü yönetimi yeniden organize edildi.

24 Haziran 1975’de Maliye Bakanlığı Meslek yasasının yeni paragraflarında, yasanın yetkilendirilmesini kullandı. Yeniden ele alınan yasa yeni paragrafları ile 4 Kasım 1975’de resmi gazetede yayınlandı. Yasanın birinci kısım ticari bir faaliyet olarak mali işlerdeki genel kuralların ve ücret vergisi (ücret stopajı) yardım kurumlarını faaliyetlerine yönelik belirlemeleri içermektedir. Uygulama alanın bu gelişmesiyle, mali danışmanlık mesleği için saf meslek yasası karakteri kaybedilmiş oldu. Yasanın esas çekirdeğini 2. kısım oluşturmaktadır. Bu bölüme o ana kadar olan meslek yasası alınmıştır.

9 Haziran 1989’da 4. Değişiklik Yasası olarak aşağıdaki konularda değişiklik yapılmıştır.

• Mali müşavirlik sınavına kabul için yeni ön eğitim koşulları
• Mesleğe girişte değişiklik
• Meslek sigortasında değişiklik

64’e göre millet meclisinden onaylanmış olan ve Maliye Bakanlığına sunulmuş olan Haçlar Kanunu ile SMMM’ lerin harç yönetmeliği düzenlenmiştir. 1 Temmuz 1990’da meslek sigortası ve en az ücret tarifesini 158’e göre düzenlenmiştir. 20 Aralık 1990 Meslek Yasası Değişikliği ile aşağıdaki alanlarda değişiklik yapılmıştır.

- Mesleğin icra edildiği yere ilişkin düzenlemeler
- SMMM sınavına ilişkin düzenlemeler
- AB üye ülkelerinden
Mesleğe giriş adaylarının uygunlu sınavı

- Sosyal ortamda mesleğin icrası

3.2. Mesleğe Giriş

SMMM Mesleği 1935’den beri meslek ehliyetini gerektirmektedir. Meslek ehliyeti en büyük maliye yetkilileri tarafından verildikten sonra meslek icra edilebilir. Bunun için de başarılı bir şekilde sınavı geçmek veya bazı şartları yerine getirerek sınavsız olunabilir.

3.2.1. Mesleğe Giriş Sınavı

Meslek sınavı, 3 yazılı sınav ve bir mülakat olarak sınıflanmıştır. Sınav komisyonu Maliye Bakanlığı yetkililerinden oluşmaktadır. Sınav konuları şunlardır. (12 Kasım 1979’da düzenlenmiştir.)
1. Vergi usul kanunu
2. Gelir vergisi
3. Tüketim vergisi ve gümrük mevzuatı
4. Sermaye eratları
5. Medeni hukuk ve ticaret hukuku
6. İşletme ve muhasebe
7. İktisat
8. Meslek Yasası

Sınav komisyonları her eyalette oluşturulmuştur. Adayın çalıştığı eyaletteki veya oturduğu eyaletteki komisyona başvurabilir.

Ab ülkelerinden gelen adaylar için belirli eyaletler yetkilidir. Örn:

Belçika Nordrhein-Westefalen
Fransa Rheiland-Pfalz
Yunanistan Baden-Württemberg
İtalya Bayern

3.2.2. Sınava Giriş Koşulları

SMMM sınavına girebilmek için eğitim koşulları ve kişisel bazı konuşlar taşınmalıdır.

36’ya göre işletme veya iktisat alanında 8 sömestrlik lisans eğitimi veya işletme veya iktisat yan eğitim veren başka bir fakülteden veya hukuk eğitiminden (tamamlamak) mezun olmak ve 3 yıl Maliye Bakanlığını ilgilendiren vergi alanlarında çalışmış olması gerekmektedir. İktisat, işletme ve hukuk eğitimi yanı sıra örn; bir teknik okulun işletme mühendisliği gibi bir bölümünden de mezun olabilir. Mezuniyet sonrası mutlaka mesleğe uygun bir staj yapılmış olması gerekmektedir. Eğitim öncesi veya eğitim esnasında staj yapılmış olması yeterli değildir.

1 Ocak 1991’den itibaren Eyalet veya Devlet Maliye Bakanlığının İdaresindeki bir alanda yapılmış olmalıdır. Bu tahdit, hukuk dilinde “vergi işlemleri” kavramının gitgide fazla kullanımı nedeniyle gerekli olmuştur. Bunun sonucu olarak meslek adayları, staj eğitimi döneminde ve daha sonraki görev alanı içine SMMM olarak girmeyebilecek faaliyetleri kapsamına rağmen SMMM sınavlarına girebilmek için bu uygulamadan geçmek zorundadır.

Fakülte mezunları yanı sıra yüksek okul mezunları da mesleğe giriş sınavına kabul edilmektedirler. Ekonomi, işletme okulları ile aynı tür yan eğitim veren karşılaştırılabilir bir üniversiteden mezun olanlar 4 yıllık staj döneminden sonra sınava girmek için müracaat edebilirler.

İlgili bir eğitim görmemiş meslek personeli ve SM’ lerin mesleğe girişini kolaylaştırmak için 10 yılık bir staj süresi öngörülmektedir. ( 36 madde 2,1. bend)

Maliye Bakanlığındaki memur ve görevliler 7 yıllık Maliye Bakanlığındaki çalışmaları ile sınava giriş hakkı elde ederler.

Sınava girebilmek için 37’deki belirlemelere göre, sınava kabul komisyonun kararına uyun koşullar taşınıyor olmalıdır.
Almanya’da veya AT üye ülkelerinin birinde ikamet mecburiyeti aranmaktadır.

Bağımsız, özel sorumluluk taşımak ve mesleki özeni gösterecek şeklide meslek icrasında düzenli bir ekonomik yaşam durumu olmalıdır. Varlıklarının üzerine bir kısıtlama veya buna benzer kısıtlamalar söz konusu ise mesleğe giriş müracaatı hakkı kaybedebilmektedir.

Sınava başvuracak adayın işlediği suç nedeniyle en az bir yıllık hapis cezasına çarptırılmış olması durumunda sınava kabul edilmemektedir.

Devamlı olarak bedeni veya aklen mesleği icra edecek durumda olmamak halinde başvuru reddedilmektedir. Günde ortalama 4 saat çalışabilirlik (suçlar) olması durumunda sınava kabul red edilebilir.

Alman veya AT vatandaşlığının olmaması durumunda da başvuru red edilmektedir. 21.12.1937’deki Alman vatandaşlığına sahip olan veya göçmen veya sürgündeki bir Alman vatandaşı veya bunların eşi veya evlatları, şayet yaşadıkları ülke ile karşılıklı bir anlaşma var ise ve alman vatandaşlarına aynen karşılıklı işlem görüyorsa sınava kabul edilebilir. (Hessen Eyalet Mahkemesinin 20.02.1976 Kararı)

Yabancıların durumu yabancılar Kanununa göre ve ülkeler arası bileteral (karşılıklı) ilişkilerde müsaade edildiği takdirde sınava kabul edilebilir.

3.2.3. Sınavın Özel Şekilleri

Yeminli mali müşavirler kısa şekilde bir sınav geçirebilirler. Bu durumda “medeni hukuk” ve “ekonomi hukuku” ve “işletme ve muhasebe “ sınavlarına girilmez. Bu durumda iki yazılı sınav ve bir sözlü sınav yapılmaktadır.

AT başvurularında uygunluk sınavı; 21 Aralık 1988 tarihli Avrupa Birliği Yönergesine göre en az üç yıllık bir meslek stajı ile kabul görmüş bir yüksekokul diploması ile mesleğe uygunluk sınavına girilir. Yüksekokul diploması veya yetki belgesi, AT ülkelerinin birinden alınmış olmalı ve bu diploma sahibine mesleğin icra hakkını vermiş olmalıdır. Mesleğin icra edileceği AT üye ülkesi, bir staj veya uygunluk sınavı öngörebilir. Bu sınava kabul koşulları, AT üye ülkelerden birinin vatandaşı olması ve diğer bir üye ülkede mali işlerde serbest olarak yardımcı işlemler yapılmasına yetki veren bir diploma olması durumunda sınava kabul edilmektedir.

- Aday en az 3 yıllık bir yüksekokul veya buna eşdeğer bir mesleki eğitim görmüş olmalı ve tam günlük 2 yıl mesleki çalışma süresini ispatlayabilmelidir.
- Üye ülkenin yetkili makamınca, bu belge sahibinin bu ülkede mali işlerde yetkili olduğuna dair bir teyit verilmelidir.

Uygunluk sınavında, sınava katılan kişi yeterli düzeyde dil bilgisini ve mesleği düzgün olarak yapabileceğini kanıtlamalıdır. (37 b., Madde 2,1. cümle). Sınav iki yazılı bir sözlü sınavdan ve yanı sınav konularından oluşmaktadır. Şayet sınava girecek aday , bazı sınav konularından yüksekokul diploma veya eşdeğer bir sınav geçirdiğini ispat edecek olursa, bu sınav konularından muaf tutulur.




3.2.4. SMMM Sınavından Muafiyet

38’de mesleğe sınavsız girecek kişiler tanımlanarak, eyalet Maliye Bakanlığı yetkililerine, sınavdan muaf tutulma başvurusunun yapılacağı belirlenmiştir.

Sınavdan muaf tutulanlar:
Profesörler: Bir yüksek okulda en az on yıl mali işlemleri öğreten profesörler. Burada meslek yüksekokulu profesörleri ile üniversite profesörleri arasında bir ayrıma gidilmemiştir.

10 yılını doldurmuş eski mali yargıçlar, Maliye Bakanlığı ve defterdarlık muhasebe denetim yapan teftiş elemanları sınavsız olarak mesleğe girebilirler. Şube şefe olarak çalışan maliye yetkilileri ise 15 yıllık bir çalışma süresini doldurduktan sonra sınavsız mesleğe giriş hakkını elde ederler. Sınavdan muaf tutulabilmek için öncelikle bu görevlerinden ayrılmış olmaları gerekmektedir.

3.2.4. Mesleğe Giriş Başvurusu

Sınav kazanıldıktan sonra veya sınavdan muaf tutulduktan sonra, maliye Bakanlığının en üst makamına başvuruda bulunulur. İşlemler başvuruda bulunan adayın öngördüğü işyerinin yerel yetkililerine yönlendirilir.

SMMM Belgesi verilmeden önce, SMMM’ lik sorumluluklarını vicdanlı bir şekilde yerine getireceği garantisini belgeyi aldığı yetkili kamalara beyan edilmektedir. Belge alma başvurusu yetkili makam tarafından, şayet kişisel uygunsuzluklar, sınava başvuruda belli olmamış ama daha sonra ortaya çıkmış durumlar, meslekle ilintili olmayan bir iş dalında çalışmış veya meslek sigortası yaptırılmamış ise ret edilebilir. Bu ret edilme işlemi bir yazılı belge ile başvurana bildirilir. Bu redde karşı mahkemeye başvurabilir.

3.2.5. Hukuki Durum

SMMM olarak mesleğe başvuru ile meslek mensubu için bir takım hukuki sonuçlar oluşmaktadır.

a) Meslek ehliyetinin alınması

SMMM, sözleşmesi kapsamında mükellefline vergi danışmanlığı, yapmak, temsil etmek, vergi işlerinde çalışmak, vergi mükelleflerinin vergi mükellefiyetini yerine getirirken gerekli yardımı sağlamalıdır. Vergi yasalarına göre muhasebe tutmak, vergi bilançosunun bilgilerini oluşturmak ve vergi beyannamesini hazırlamak, vergi yasalarına aykırıyet nedeniyle vergi cezalarında ve ceza ödemesinde yardımcı olmak durumundadır. (33)

Alman Meslek İçi Eğitim Yasasının 90’a göre; SMMM’ ler meslek yardımcı elemanlarını, mesleğe uygunluğu sağlayacak, mali ve vergi danışmanlığı yapabilecek şekilde cesaretlendirmelidir. Burada bütün meslek mensuplarının mesleğe girişi ile birlikte, meslek içi eğitim yetkisi almış olduğu anlaşılmaktadır. Fakat meslek ve iş pedagojisi bilgilerine gerek olup olmadığı açıklanmamıştır.

3.2.6. Meslek Faaliyetinin Organizasyonu

Mesleğe başvurduktan sonra mesleki faaliyetlerini oluşturabilmek için bir iş merkezi veya aynı değerdeki bir danışmanlık yerinin organize edilmesi gerekmektedir. Bürosunun dışına telefon numarasının da yazdığı bir tablo asmak ve yazışma kağıtlarının üzerine de bu tanıtıcı bilgileri vermek durumundadır. Eğer birden fazla irtibat bürosu var ise ilk kuruluş yeri mesleki ikamet olarak kabul edilmektedir. Mesleki faaliyet bürosu başvurudan 6 ay sonra açılmış olmalıdır. Kuruluş yeri Almanya olabileceği gibi, başka bir ülkede de olabilir. Bu durumda sınav kazanılmış olan eyalet yetkilileri başvuru belgesini değerlendirecekleri gibi tebligatlar için ülke içinde bir başka meslektaşa ait olması gerekmeyen adres verilmesi gerekmektedir. Ülke içinde bir başka yerleşim yerinde de eşdeğer bir büro kurulabilir. Bu durumda bu büro yöneticisi bir başka meslektaş olmak zorundadır.

3.2.7. Meslek Unvanının Kullanılması

Mesleğe giriş ile birlikte SMMM unvanı kullanılır. Bu unvanı hak etmeyerek kullanan kişilere 1 yıllık hapis cezası veya para cezası uygulanır.

Diğer mesleki unvanlar şayet resmi makamlarca verildi ise (örn. Avukat, yeminli mali müşavir) kullanılabilir. Akademik unvanın kullanılması mümkündür. Eski banka müdürü gibi bir unvan veya eski faaliyeti gösteren bir unvan kullanılamaz. Aynı şekilde bu mesleğin yanı sıra mesleki bir özelliği belirten ifadeler unvana eklenemez.

3.2.8. Meslek Sigortasının Muhafazası

Meslek sürdürüldüğü sürece mesleki sorumluluk sigortası yapılmalıdır.

3.2.9. Mali Müşavirler Odasına Üyelik

Mesleğe giriş ile birlikte meslek mensubu oda üyesi olur. Böylelikle odanın denetimi altına girer. Odanın düzenlemelerinden ve hizmetlerinden yararlanır. Oda aidatlarını öder. Oda üyesi olarak meslek siciline kayıt olur. Bu konuda geçerli bir ilgisi olan kişi meslek siciline bakabilir.

3.2.10. Meslek Başvurusunun Olumsuz Olması, Belirli Bir Tarihe Kadar Erteleme

Meslekten Ayrılma: Ölüm, vazgeçme (vazgeçildiği başvuru yapılan yetkili makam yazılı olarak yapılır) veya hukuk gücü ile olabilir.

Mesleğin tehirinden ilgili ve oda haberdar edilmelidir. Tehire ilişkin zorlayıcı nedenler şunlardır: işveren olarak bu meslek ile uyuşmayan başka bir faaliyette bulunulması, kamu memuriyeti yapamayacak bir ceza alınmış olması, meslek sigortası yapılmamış olması, yasal bir düzenleme ile mal varlığı üzerinde kısıtlamalar bulunması, iflas etmiş olması vb. 6 ay içinde bir büro kurmamış olması, fiziki olarak veya zihinsel mesleği yapamayacak bir duruma düşülmesi. 10 yıldan daha fazla mesleği yürütmüş yaşından dolayı mesleği yapamayacak durumda olanlara meslek unvanını yetkili merci tarafından izin verilebilir. Eski mali müşavirler vazgeçme nedeniyle tekrardan mesleğe dönebilirler. Hukuki cezaların af yoluyla ortadan kalkması veya üzerinden 8 sene geçmesi durumunda tekrardan mesleğe giriş yapılabilir.




3.3. Mali Müşavirlik Şirketi Olarak Tanınması

Eyalet Maliye Bakanlığı yetkilisinden onay alınarak, gerekli koşullar taşınarak şirketleşmeye gidilebilir. A.ş. Kolektif ve Limitet Şirket olarak kurulabilir. Yalnız olarak mesleğini büroda yönetemeyecek olan meslek mensuplarının bir şirket aracılığı ile mesleklerini yapmak fırsatı verilmektedir. Ad kullanılması durumunda, şirket ismi bir mali müşavirin ismini taşımalıdır. Belirli bir sektöre yönelik bir ifadeyi şirket ismine eklemek mümkün değildir. Yeni kurulmuş bir şirketin sermayedarları, SMMM, SM, avukatlar, yeminli mali müşavirler olabilir. Mesleğe yabancı kişilerin sermaye etkisiyle belirli bir baskı yapması gibi tehlike ile karşılaşılabilir. Bir başka mali müşavirlik şirketi sermayedar olamayacağı gibi sermaye payları 3. kişilerin hesabına tutulamaz, hisseler nama yazılıdır. Limitet şirkette sermayedarların onayı ile devredilebilir. Yukarıda sayılan meslek grubunun sermayedar olarak çoğunlukta olması gerekir. Kuruluş sözleşmesinde hissedarların hakkını, bu meslek grubundan olan sermayedarların icra edeceğini belirtmek gerekmektedir. Bu şirketin yönetim kurulu başkanının SMMM veya yukarıda sayılan meslek grubundan olması gerekmektedir. Yönetim kurulu üyelerinin sayısal toplamında bu meslek grubundan kişilerin sayısı daha fazla olmalıdır.

Şirketleşebilmek için en az bir yönetim kurulu üyesinin SMMM olması gereklidir. Şirket yöneticisi olarak mesleki ikameti, şirket ikameti olmalıdır. SMMM’ lerin yanı sıra avukatlar, yeminli mali müşavirler, denetçiler veya SM’ lerden de olabilir. Meslek odasının görüşüne uygun olarak Maliye Bakanlığı yetkilileri başka bir branştan özel yeterliliği olanları yönetim kurulu üyesi olarak kabul edilir. İşletme yöneticisi, yönetim kurulu üyesi veya sorumlu ortaklık sayısı içindeki sayısal dağılımda SMMM sayısı aşılmamalıdır.

İşletme kuruluş sözleşmesinde, yasal sorumluluk düzenlemesinde şirket ortaklarından kimlerin temsil yetkisi olduğunun belirtilmesi gerekmektedir. Meslek yasası tebliğinde 54 numaralı paragrafta esas sözleşmede belirtilecek diğer noktalar şu şekilde belirlenmiştir.

- Sadece SMMM’ler şirketi temsil etmeye yetkilidir.
- 57 madde 1’e göre bir mali müşavir başka bir mali müşavir ile sözleşmede aksi bir hüküm yok ise birlikte temsil edebilirler.
- Şirketi bir başka SMMM olmayan ile sadece birlikte temsil sorumluluğu alınamaz.
- SMMM olmayan tek olarak temsil yetkisi olamaz. Bir SMMM ile ortaklaşa temsil sorumluluğu alınır.
- Şirket yönetim kurulu üyeleri veya diğer ortaklar, temsil yetkisine sahip olan SMMM’ lerin kararları aksine şirket kararları alamazlar.
- Aynı zamanda yeminli mali müşavirlik şirketi de olan mali müşavirlik şirketlerinde, bir SMMM’ nin yalnız başına temsil yetkisi var ise bir yeminli mali müşavir de tek başına temsil yetkisi alabilir.

Şirket Paylarının Tescili: Bir şirket olarak tanınabilmesi için şirket paylarının düzenlenmesinde dikkate alınacak unsurlar:

A.Ş.lerde ve Hisseli Komandit şirketlerde hisseler nama yazılı olmalı ve şirketin onayı olmalıdır.

Limitet şirketlerde paylar şirketin onayı ile tescil edilir.

Bu düzenleme ile mali müşavirlik şirketinin hisse ve paylarının mesleki icraatta bağımsızlığın tehlikeye düşmesinde sınırlılık getirilmesi amaçlanmıştır.

Şirketleşmenin kabul edilebilmesi için meslek sigorta belgesinin gösterilmesi gerekmektedir.

Şirketleşme Başvurusu: Şirket yeri eyalet Maliye Bakanlığı’na şirket yetkililerinin isimleri yazılı olarak başvurulur. Başvuru belgesine şirket sözleşmesi eklenir. Şirket olarak kabul edilmeden önce Meslek Odasının görüşü alınır. Bir belge verilerek faaliyete başlanır.

3.4. Meslek Organizasyonu

1 Ocak 1975’den beri tek bir meslek odası haline gelmiş olan Oda, kamu hukuki organı olarak kamu görevlerini yerine getirirken yasal gözetim altında bulunarak mesleğin idaresini taşıyıcılığı üstlenmiştir. Defterdarlığı bulunan her yerleşim merkezinde Oda kurulmuştur. Almanya’da birleşmeden sonra toplam 21 SMMM Odası bulunmaktadır. Oda üyeliği kanuni bir zorunluluktur, isteğe bağlı olarak veya istisna tutulma isteği ile üyelikten ayrılınamaz. Oda üyeliği, meslek mensupları veya şirketin mesleğe girişi ile birlikte başlar ve meslekten atılma veya şirket faaliyetinin sona ermesi ile biter. Mali müşavir olmayıp da bir mali müşavirlik şirketini temsile yetki almış olan kişiler faaliyetleri süresince sorumlu üye olarak kabul edilirler. Sorumlu üyeler, diğer meslek mensupları ile aynı haklara ve sorumluluklara sahiptir. Faaliyet yerini değiştiren üyeler gittikleri bölgenin Odasında üyeliklerin sürdürmek zorundadır. Oda üyelik sayısında en az sayı 100 kişi ile tek bir Oda mevcut iken, üye sayısı 5.000 kişiyi aşan Oda bulunmaktadır.

Oda, meslek odasının organizasyonu ve Oda üyelerinin hak ve sorumluluklarını, Oda organlarını; delegasyonun, genel kurulun ve yönetim kurulunun oluşturulmasını tespit ettiği kendi yönetmeliğini hazırlar. Tüm üyelerin oluşturduğu genel kurul ile Oda yönetmeliği ve değişiklikleri, Oda Yönetim kurulu ve Oda başkanı seçimi kararlarını alırlar. Oda yönetmeliğinde; faaliyet hesapları, yönetim kurulunun görevine son verilmesi, bütçesi, aidat ve harçların tespiti gibi konular da yer alır. Aidat tutarı Oda Birlik Genel Kurulu’nda tespit edilir.

3.4.1. Oda’nın Görevleri

Kanun koyucu 76 madde 1’e göre Odaya, üyelerinin tümünün mesleki sorumluluklarını ve mesleki hususları yerine getirilmesine dikkat etmek ile sorumlu tutmuştur. Oda, üyelerinin mesleklerini, herhangi bir zarar görmeden ve özgürce yürütülebilecekleri önlemleri almak durumundadır. Üyelerin mesleki faaliyetlerini mümkün mertebe hafifletecek ve kolaylaştıracak özel inisiyatifini ve diğer aktiviteleri oluşturma yükümlülüğü verilmiştir. Diğer yandan Oda, mesleki sorumlulukların yerine getirilmesine nezaret ederek, sorunlarına cevap arayan mükelleflerin yanıltılmaması için gayet göstermelidir.

Odanın hangi alanlarda ne gibi görevleri olduğuna dair bir yasal sorumluluk kataloğu oluşturulmuştur. Bu alanlar;

(1) Üyelerin eğitilmesi: Oda, üyelerinin sorunlarına danışmanlık yapmak, sorunların çözümüne ve meslek hukukuna, mesleğin gözetim altında tutulmasına ilişkin eğitim vermek durumundadır. Örn.; meslekte şirketleşmeye gidilmesi, bir mükelleften iş alınması, saklanması gereken evraklar, aidat yönetmeliğine uygunluk, yabancı meslektaşlar ile iletişim kurma, personel ve stajyerler ile sorunların çözümü, mesleki literatür bulmak vs.
(2) Üyeler arasında uzlaşmayı sağlamak: Üyeler arasında çıkan herhangi bir problemde örn; Bir mükellefin alınmasıyla çıkabilecek bir problemi öncelikle, mahkemeye götürüp kamuya açıklanmadan Oda tarafından çözüme bağlanması öngörülmektedir.
(3) Üyeler ve mükellefleri arasında uzlaşmayı sağlamak: Ücret nedeniyle, bitirilmeyen çalışmalar veya belgelerin geriye verilmemesi nedenleriyle ortaya çıkabilecek sorunların mümkün olduğunca, her iki taraf da bunu istediğince Oda tarafından çözülmesi gerekmektedir.
(4) Mesleki sorumlulukların gözetimi: üyelerin uyması gerektiği mesleki sorumlulukların yerine gelip gelmediği kontrol edilmelidir.
(5) Meslek Mahkemelerinde görevlendirilme: SMMM’ ler ihtisas mahkemelerinde hakim yardımcısı olarak görevlendirilmektedir. 100, madde 1’in 1. cümlesine göre, Oda Yönetim Kuruluna seçilebilecek üyelerine örnek verilecek fakat 65 yaşının altında herhangi bir meslek mensubunun da hakim olarak görecek fakat 65 yaşının altında herhangi bir meslek mensubunun da hakim olarak görevlendirilebilir. Bir meslek mensubu sadece bir mahkeme için görevlendirebilir. Bu görevlendirmenin meslek mensubuna haber verilmesi gerekmektedir.
(6) Mali müşavirlerin ve geride kalanları için sandık yardımı, bakım düzenlemeleri, sosyal tesisler oluşturmak.
(7) Rapor düzenleme: Bir mahkeme veya başka bir yasal merciin istemesi halinde bir kişilik raporu düzenlenmesi Oda’ nın görevlerindendir.
(8) Meslek teşekkülü alanındaki görevler: Mesleki Eğitim Yasasının (1 Eylül 1969) yürürlüğe girmesi ile o zamana kadar sanayi ve ticaret odalarında olan meslek içi eğitim, yeminli mali müşavirlik odasına ve SMMM odasına devredilmiştir. Yeminli mali müşavirlik odası o tarihten 1.1..1975’e kadar meslek içi eğitimini vermiş, bu tarihten sonra mali müşavirlik mesleğine ilişkin meslek içi eğitimini vermiş, bu tarihten sonra mali müşavirlik mesleğine ilişkin meslek içi eğitimde SMMM Odası yetkili olmuştur. Mesleki eğitim ilişkisinin kayıtlara alınması, melek içi eğitim sınavları veya stajyerlerin sorunlarının çözümünde danışmanlık yapılması gibi konular yasal görevleri oluşturmaktadır.
(9) SMMM sınavı ve mesleğe kabul komisyonu için öneri listesi hazırlamak,
Oda birliği aynı meslek yasası 85, 86, 87 ve 88’lerde düzenlenmiştir. Şu ana kadar merkezi Bonn’da bulunan (Yakında Berlin’e taşınması gerekecektir.) en önemli görevlerinden bir tanesi, mesleğin icrasındaki sorunları tespit edip, düzenlemeler hazırlamasıdır.

Oda birliği, Maliye Bakanlığının Odaya düşen görevlerin yerine getirilip getirilmediğine dair yasa ve yönetmeliğe uyulup uyulmadığına dair sınırlı gözetimi altındadır. (88, madde 3.) Sayıştay mali kontrolleri yapar.

3.4.2. Mesleğin İcrası
Almanya’daki meslek grupları içinde mali müşavirlik mesleği, meslek icraatının sorumluluk karakterine göre yasal olarak düzenlenmiş olduğu az sayıdaki meslek grubu içindedir. Bu genel meslek sorumluluğu 57,1. ve 2. maddelerinde düzenlenmiştir. Bunlar daha bir çok sayıda mesleki sorumluluklarla tamamlanmış olan her şeyden önce ihtiyat ve itinalı davranmayı gerektiren genel olarak aşağıdaki sorumlulukları oluşturmaktadır.

- Meslek; bağımsız, özel sorumluluk, vicdanlılık, sır saklama ve mesleki rekabetten kaçınmayı gerektirecek şekilde icra edilmelidir.
- Mesel ile bağdaşmayan diğer her türlü faaliyetten emtina etmek gerekmektedir.
- Meslek faaliyeti dışında da mesleğin gerektirdiği güven ve dikkat ehemmiyetle gösterilmek zorundadır.

Bir mali müşavirin hatalı davranışı sadece bir başka vatandaşın medeni hukuk ve/veya ceza hukuku kapsamındaki sonuçları değil meslek hukukunu ilgilendiren sonuçları da oluşturur.

3.5. Mesleğin Gerekleri
3.5.1. Bağımsızlık

32, madde 2’ye göre mali müşavir bağımsız bir meslek icra etmektedir. Bu nedenle birinci mesleki sorumluluk bağımsızlıktır. Mesleğin bağımsız olarak icra edilmesinin tanımı şu şekilde verilmiştir: Mali Müşavir, tespitlerini ve kararlarını herhangi bir etki altında kalmadan kendisi belirlemiş olmalıdır. Mesleki karar bağımsızlığının, korunması ve muhafaza gerekmektedir. Bunun için de mali müşavir finansal sıkıntı baskısı altında olma tehlikesinden uzak durmalıdır. Mükellefinin çıkarlarına uygun mali ve finansal durumu hakkında yanıltıcı davranışlara itilmiş olmamalıdır. Mesleğin bağımsız olarak sürdürülmesi için hem mükellefler ile, hem de mesai arkadaşları, personel ve diğer kişiler ile ilişkilerine dikkat etmek zorundadır.

3.5.2.Mükellefler İle İlişkiler

Mükellef ilişkilerinde mali müşavir, mükellefinin çıkarlarını yasal kabuller ve mümkün olduğunca pozitif bir sonuca ulaşabilmek dikkat ve çabasını göstererek temsil etmek durumundadır. Sözleşmesini yerine getirirken bu açıdan tam bir özgürlüğe sahip olmamakta aksine mükellefinin direktiflerine belirli bir ölçüde bağlı olmaktadır. Mükellefin talimat yetkisi için sınırlar, meslek mensubun yasal olmayan ve mesleki sorumluluklarına karşı yapılması istenenler de çizilmiş olmaktadır. Bu konuda Schleswig Eyalet Yüksek Mahkemesinin 3.2.1971’de almış olduğu bir karar bulunmaktadır. Mükellef ile ilişki kurulmasında mesleğin bağımsızlığının zedelenmesi; mükellef ilişkisinin sözleşmenin teşekkülünde, finansal ilişki mevcudiyetinde ve çıkar ilişkilerinin oluşması il söz konusu olabilir.

a) Sözleşme ilişkileri

Sözleşme, yasaya uygun bir şekilde yaptığı sürece herhangi bir şekilde meslek bağımsızlığının zarar görmemesi gerekmektedir. Diğer yandan sözleşme ile getirilen bazı sınırlamalar açıklanmalıdır. Örn. Mali müşavirin bir sözleşme ile fazla veya az çalışma sorumluluğunu üstleneceği belirtilmiş olması durumu gibi. Bu tür sınırlamalar mali müşaviri bir mermer durumuna sokma tehlikesini oluşturur. Aynı şekilde daha fazla ücret ödenmesi durumun oluşturacağı için bir bağımlılık söz konusu olabilir.

b) Finansal ilişkiler

Mükellef ile mali müşavir arasında finansala açıdan maddi ilişki olması mesleki bağımsızlığı zedeler. Kara ortalık veya kardan pay alma söz konusu olamaz.

Mükellefin güvenini kötüye kullanabilecek gibi bir aracılık faaliyeti yapmak ve kendi finansal menfaatleri doğrultusunda hareket etmek bağımsızlığı zedeleyici olarak kabul edilmiştir. Mükellefe sözleşme kapsamında belirtilen objektif danışmanlık yapmak, sorumluğu zedelenemez. Temsilcisi olduğu bir sigorta şirketi ile iş yapmasını öneremez.

Mükellefin adına riskler üstlenemez. Finansal zorluğa düşmüş olan bir mükellefe borç verme gibi bir yardımda bulunamaz. Sadece para veren bir kişi olarak değil borç alarak da ekonomik bir ilişkiye giremez.

Mesleki faaliyet esnasında çıkar çakışmalarına düşülmemesi gerekmektedir. Böyle bir durumda, kendisini belirli bir noktaya çekerek ve diğer koşullarda faaliyet göstermeme ortamını yaratmalıdır. Örn.; meslek mensubu bir leasing şirketinde ortak olması ve bu şirketin mali danışmanlığını da almış olması durumunda, mesleğe aykırı davranabilir.

Meslek mensubu yanında çalışanlara işveren olarak davranıp onların kendisi üzerinde bir etki yaratmalarına müsaade edemeyeceği gibi kendinin mesleğe aykırı davranışlarını da onlara zorla kabul ettirmemelidir.

Mükellefi olmayan ya da personeli olmayan ve mesleğe yabancı kişilerin sermaye yolu ile veya başka bir araçla işlerine müdahale etmelerini engellemelidir. Bu nedenle şirket ortakları, SMMM, SM, Yeminli Mali Müşavir veya hukuki danışmanlık mesleklerinden olabilir.

3.5.3. Özel Sorumluluk

Sorumluluk, meslek mensubunun kararlarını kendisinin vererek, kendi kanaatlerini teşekkül ettirmesidir. Direktiflere bağlı olamaz ve sorumluluk pazarlıkları ile bağımsızlığı zedelenmemelidir. Bu, meslek mensubunun faaliyet organizasyonunda da personelinin anı şekilde sorumluluk davranışlarını oluşturmasını gerekmektedir.

Özel sorumluluğun icrasında, bağımlı ve bağımsız olarak çalışanlar arasında farklıklar bulunmaktadır. Genel olarak her iki halde de bazı durumların tehdidi olabilir.

a) Bağımsız Meslek Mensubunun Sorumluluğu

Bağımsız çalışan mali müşavirin her şeyden önce kanaat ve kararını özgürcü verebilmeli ve yeterli bir büro organizasyonu olmalıdır. Herhangi bir sorumluluk zedelenmesinde meslek mensubu bunun, mükellefin direktifleri doğrultusunda olduğunu savunamaz. Mükellefin, meslek mensubu sorumluluğuna gölge düşürecek bir istekte bulunması durumunda bu isteği reddetmek zorundadır. Şayet bu istek ısrarlı bir şekilde devam ediyor ise bu mükellefin işi geri çevrilmelidir. Erken verilen bir beyannamede gerçek olmayan bir vergi durumu olduğunun ve mükellefin bunu düzeltme isteğinde olmadığı belirtilmesi halinde, mali müşavir için herhangi sorumluluğu zedeleyici bir sebebiyet durumu oluşmamaktadır.

Bürosunda oluşabilecek her çalışmanın sorumluluğunu da üstlenmiş bulunduğu için personelini itina ile seçmek ve personel üzerinde kontrol mekanizmasını oluşturmalıdır.

b) Bağımlı Çalışan Meslek Mensubunun Sorumlulukları
Bağmılı çalışan bir meslek mensubu, iş sözleşmesi ile bağlı olduğu işverene karşı ekonomik bağımlı olmasına rağmen, kanun koyucu bu meslek mensuplarının da mesleklerini sorumluluk kapsamında yapmalarını talep etmektedir. İş verenin yasal olmayan ve sorumlulukları zedeleyici direktifleri dikkate alınmamalıdır. Bağımlı çalışanlar da meslek unvanını kullanırlar, fakat bağımlı olduklarını gösteren bir ek ifade etmektedir. (60, madde 1)

c) Meslek İcrasında Sorumluluğun Tehdit Görmesi

Aynı anda bir çok işle uğraşılması durumunda, örneğin bağımlı çalışırken işverenin izni ile aynı iş ortamında başka mükellefler edinme veya bir müşavirlik bürosunun yöneticiliğini yaparken bir diğer müşavirlik şirketinde faaliyette bulunması nedeniyle genel bakış açısının kaydedilmesi tehlikesi olabilir. Platforma şeklinde danışmanlık yapılan bir şirkete geçici bir rol üstlenilmiş olmamalıdır.

Mali müşavir kendi yaptıkları ve ihtimallerinin tüm sorumluluğunu üstlenmiş durumdadır. Kendi ve başkaları için kabahati üstlenme, cezai sınırlama sorunlarını ortaya çıkartmaktadır. Bir yerde bağımlı çalışması durumunda da üstlendiği işler için mesuliyet altındadır. Cezai sorumluluk, medeni hukuku, vergi hukuku ve ceza hukuku açısından dikkate alınmaktadır. Mesleki faaliyetinde dolayı oluşabilecek mesuliyet tehlikelerine karşılık meslek mensubu uygun bir şekilde sigortalanmış olmalıdır. (67)

Hatalı bir işlemin ekonomik sonuçlarına da katlanmak durumundadırlar. Meslek mensubu mükellefi ile imtina veya cezai sorumluluğun sınırlanmasına ilişkin bir sözleşme yapabilmektedir. Mali müşavir, olağandışı büyüklükte veya önceden tespit edilemeyen rizikoları üstlenmesi halinde örn. Zaman kısıtlaması altında çok geniş kapsamlı işleri bitirmesi zorunluluğu gibi nedenlerle bazı istisnai durumlarda telefon veya sözlü olarak da cezai sorumluluktan imtina edebilir (Meslek Tebliği No. 20, Madde 2, cümle 2)

Mesuliyetin sözleşme yolu ile sınırlı tutulması da çok istisnai durumlar için ve bazı sınırlamalara uyulmak kaydı ile mümkündür.

3.4.4. Vicdanlılık
Vicdanlılık, özel sorumluluk ile çok sıkı bir ilişkide ve birbirini tamamlamaktadır. Mali müşavir itinalı ve tedbirli bir şekilde çalışmak ve mükellefinin çıkarlarını da göz önüne almak zorundadır. Bu bir bakıma medeni hukuk açısından sorumluluklar oluşturmaktadır. Diğer yandan vergi hukuku içinde “bağımsız ve aynı yetkilere sahip” bir organ olarak mesleki yükümlülükler yerine getirilmelidir. Vicdanlılığın gerekleri mesleki ikametini çok iyi organize etmek, uygun bir meslek sigortası yatırmak ve bilgi seviyesini en son gelişmeleri yakından takip edecek şekilde geliştirmesi olarak tanımlanmıştır.

Büro organizasyonunda, özellikle mükellefin mali müşavire büro saatlerinde ulaşımını kolaylaştırmak, açık bir posta adresi vermek ve hastalık veya uzun bir yurt dışı seyahatinde bürosunun idaresini temin etmek durumundadır.

Personel arasında iş akışını sağlamak ve bütün işler üzerinde genel bir bilgisinin olması gerekmektedir. Mührünü herhangi bir personelin kullanımına bırakmamalıdır.

Mesleki faaliyetlerinin gerektirdiğine uygun bir şekilde mesel sigortası yaptırmalıdır. Meslek sigortası, danışmanlık hizmeti almak isteyen mükelleflerin bir danışmanlık hatası sonucu uğrayabileceği zararlardan korunması açısından güvenlik yaratacaktır.

Mesleğin gerektirdiği bilgilerde özellikle vergi hukuku açısından çok sık değişiklikler olması nedeniyle mali müşavir resmi gazeteyi çok yakından takip etmelidir.

Mali müşavirin; mükellefine, personeline ve meslek odasına karşı sorumlulukların yerine getirmesi gerekmektedir. Her şeyden önce kendi vergi beyannamesini geç vermesi veya hiç vermemesi meslek sorumluluğunu zedeleyen en büyük unsur olarak kabul edilmektedir. (Bu konuda Freiburg Mahkemesi 4.11.1966; Hamburg Mahkemesi 5.12.1969; Düseldorf Yüksek Mahkemesi 22.11.1983 kararları bulunmaktadır.)

Vergi mükellefleri, bir mali müşavirden mümkün olduğunca kendi çıkarlarını temsile temlerini beklemektedirler. Bu beklentiye mali müşavir, eğer mükellefi mali ve kişisel ilişkilerinde samimi davranıp, tam bir bakış vermiyorsa cevap erebilir. Mükellef, mali müşavirinin 3. kişilere karşı bilgiler vermeyeceğine ilişkin bir güven ortamında sırlarını açmaya hazırdır. Bu nedenle mali müşavirin mesleki faaliyetinin bir temel ilkesi olarak sır saklama, mali müşavir ile mükellefi arasında bir güven ilişkisi oluşturmalıdır. 203 madde 1’in 3. bendine göre, mali müşavir, yeminli mali müşavir veya mali müşavirlik şirketine anlatılmış bir şirket sırrının veya kişisel yaşam hakkı alanına giren bir sırın izinsiz olarak açıklanması sadece meslek hukukunun zedelenmesi olarak değil, bir yıla kadar hapis veya para cezası ile cezalandırılmaktadır. Bu sır saklama gitgide Almanya’da sözleşmelerde belirtilmeye başlanmıştır. Sır saklama; mükellef, maliye ve Oda ile ilişkilerde farklı şekilde kısıtlamalara maruz kalmaktadır.

Mükellef ile ilişkide sır saklama durum mesleki faaliyet esnasında mali müşavir çıkar çatışmasına düşmeyecek veya çıkar çatışması oluşturmayacak şekilde sır saklamak durumundadır. Hata bir cezai mahkemesi başlamış olan mükellefine ilişkin bilgileri kendiliğinden gidip ilgili mahkemeler teslim edemez. Mükellefin izin vermediği belgeleri üçüncü kişilere aktaramaz.

Maliye ile olan ilişkilerde sır saklama durumu maliyenin vergi denetimlerinde yasa koyucu, mali müşavire maliye karşısında bilgi vermeden kaçınma hakkı vermektedir. Mali müşavir, hangi bilgilerin sır şeklinde saklanmasını biliyorsa bu bilgileri vermeyebilir. Maliye tarafından ibra edilmesi istenen bele ve bilgilerin olması durumunda bu bilgiler açıklamak zorundadır.

Mahkemeler ile olan ilişkiler de, sır saklama yükümlülüğü mahkemenin tümüne göre farklı olarak şahitlik şeklinde sınırlanmıştır. Asliye ve ceza mahkemeleri tarafından sır saklamadan muaf tutulduğu takdirde sadece sır olarak bildiği fiili durum hakkında açıklamalar yapabilir.

Meslek odası ile olan ilişkilerde sır saklama, meslek mensubu bir şikayet halinde Oda tarafından dinlenmek üzere davet edilirse, talep üzerine kendi sorumluluğuna göre karar vererek belge ve bilgileri açıklayabilir (80)

3.5.5. Haksız Rekabet

Meslek, 1961’den bu yana ekonomik rekabet olmaksızın icra edilen bir bağımsız meslek çeşidi içerisindedir. 1961 mesel yasasına, Amerika’nın etkisi ile girmiştir. Reklamdan anlaşılan,mesleki yetenek ve hizmetlerin celbedici olarak kamuya açıklanmasıdır. Mesleki olarak; mükelleflere direkt reklam yapmak, genel reklam araçlarını mükelleflere yönelik kullanmak ve üçüncü kişilere reklam yaptırmak şeklinde reklam yapılabilir. Mali müşavir iş arıyor gibi ilan verilememektedir. Yanındaki bir stajyerine, babasının mali danışmanlığını yapabileceğini ima edemez. Bir büronun açılışında sadece mevcut olarak mükelleflerinin ve dost çevresinin bulunması mesleki reklam sayılmamaktadır. (Münster Mahkemesi 12.7.1987) kartvizitlerin postane, banka, kuaför gibi yerlere konulmaması gerekmektedir. Özellikle spesifik bilgi gerektiren alanlarda yatırım teşviki, gümrük vergisi işlemleri gibi dikkati çekici bir reklam yapılamaz. Meslek grubundan çok az kişinin katıldığı resmi olmayan telefon rehberi ve dergilerde reklam yapılamaz, resmi telefon rehberlerinin sarı sayfalarında Meslek Odası’nın belirlediği esaslara göre yer alınabilir. Büro tabelasının reklam amacına hizmet etmeyen, büyüklüğü, görünüşü ve yazısının belirlenmiş ölçütlere uygun olması gerekmektedir. Gümrük veya mesleki gazetelere; büro kuruluşu nedeniyle, büro nakli, büro kuruluş yapısın değişikliği, yeni bir mesleki ehliyet kazanılması (YMMM; Avukat gibi), büro devri,telefon numarası değişikliği nedeniyle veya eleman arama ilanları verilebilmektedir. (Meslek tebliği no 34. madde 2) Eleman ararken konusunda lider bir mali müşavirlik bürosuna eleman aranıyor gibi bir ilan verilemez (Hannover Mahkemesi 8.8.1988) Mükellefler, kendi firma tanıtımlarında mali müşavirin izni ile mali müşavirin adını, müşavir olarak isimlendirilerek veya denetçi olarak görevlendirilmiş ise denetim raporu ile birlikte zikredebilmektedirler.

Mali müşavir mesleği ile ilintili bir yazarlık veya eğitmenlik yapılması durumunda meslek unvanı kullanılabilmektedir.

a) Meslek İle İlişkisi Olmayan Faaliyetlerden Vazgeçme

Mali müşavir mesleği ile uyumlu olmayan her türlü faaliyetten çekinmek durumundadır (57, madde 1., 1.cümle) Özellikle belirli bir ticaret kolunda kar amacı ile faaliyette bulunmak yasaklanmıştır. Örn; Emlak komisyonculuğu veya sigortacılık yapamazlar. Mali müşavirlik mesleğinden zaman olarak uzak kalması ve faaliyet içeriği olarak farklı bir alanda işçi veya memur olarak (yasanın kabul ettikleri haricindeki) görev yapamaz.

b) Mesleki Faaliyet Dışında da Mesleki Görünüşün Korunması

Mali müşavir, mesleğin gerektirdiği güven ve dikkati meslek dışında da korumak durumundadır. Sadece kendi görünüşünün değil, meslek yapısının da etkileneceği davranışlardan uzak durmalıdır. Bu mesleki yükümlülük, kamu önünde meslek yapısının nüfuz ölçümlenmesi ve hangi yüksek ahlaki gereklerin meslek mensuplarına şart koşulduğunu açıklamaktadır. Kötü bir mali duruma düşme, cezai suçlar veya kum önünde isimleri zedeleyici negatif açıklamalar ile mesleğe bakış açısı ve meslek mensupları zarar görebilir. Alkollü araba kullanmak ve Münih (6.10.1979) ve Hannover (7.7.1980) mahkemelerinde mesleğe zarar verici olarak kabul edilmiştir. Meslek mensuplarının birbirlerini zedeleyici kamuya açıklamalar yapmaları, bir mükellefi diğer bir meslek mensubu ile çalışmasından caydırmak mesleğe zarar verici olarak kabul edilmektedir.

c) Mükellefler İle Olan İlişkiler

Mükellefler ile sözleşme yaparken; sözleşmenin alınması, sözleşmedeki koşullara uyum ve sözleşmenin sona ermesinden sonra yapılacak olanlara dikkat edilmesi gerekmektedir. Sözleşmede, meslek mensubuna ödenecek tutar, mükellef haklarının zaman aşımına uğraması durumu ve meslek sigortası hakkında bilgiler verilmek zorundadır. Mutlaka bir sözleşme yapılmalı (Meslek Tebliği no 13 Madde 1), meslek mensubu bir sözleşmeyi imzalamak istemiyorsa mükellefe bunu açıklamak durumundadır. (o konudaki bilgi eksikliği nedeniyle veya iş yoğunluğu nedeniyle zamanında yetiştiremeyecek ve mesleki zarar görebilecek ise) eğer sözleşme kabul edilmiş ise mesleki sorumluluk ölçütleri için meslek icra edilmek zorundadır.

Maliye Teşkilatından ayrılma süresi 3 yılı doldurmamış kişiler, vergi avantajlarını bildikleri mükellefler ile çalışamazlar (61)

Sözleme koşulları yerine ettirilirken meslek mensubundan titiz ve itimadı aşan bir şekilde çalışması beklenmektedir. Bu zamanında işleri bitirmek, mükellefinin oluşabilecek uygun yasal sorunlarına çözüm bulmak, mükellef tarafından verilmiş belgelerin sıkı bir şekilde gözden geçirilmesini gerektirmektedir.

Bir mali müşavirin ölümü nedeniyle Melek Odası bir meslek mensubunu işlerin tasfiye edilmesi için en fazla bir yıllığına görevlendirebilir (70 madde 1)

Sözleme bitiminden sonra da mali müşavir, mükellefine karşı belirli yükümlülükleri üstlenmeye devam eder. Bunlardan en önemlileri; mükellefinin yeni mali müşavirine gerekli belgelerin verilmesi, mali müşavir tarafından saklanan muhasebe belgeleri maliye ile yazışmalar sözleşmenin sona ermesinden sonra da 7 yıl boyunca saklanması (66 madde 1, birinci cümle) ve sır saklamanın sürdürülmesidir. Mali müşavirin gereği hallerde bazı belgeleri kendisinde saklama hakkı olmasına karşılık, aksi durumda bütün belgeleri mükellefe geri vermesi gerekmektedir. Geri verme posta yolu ile olamamaktadır. Bir sözleşmenin kaybedilmesinden doğan kızgınlık ile veya henüz ücretini almadığı için belgelerin veya çalışma sonuçlarının geri iade edilmeme hakkı olup olmadığı meslek yasasında düzenlenmemiştir. Anayasal düzenlemeler bu konuda uygulamaya girmektedir. (Alman Anayasası 273)

Mükellefler, sözleşmede belirlenmiş konulardan daha fazla bir danışmanlık faaliyeti beklememelidir.

3.5.6. Meslek Mensubunun Ücreti

1 Temmuz 1988’den bu yana yürürlükte olan ücret yönetmeliğinde, meslek ile ilişkili olan hizmetlerin yerine getirilme tutarları listelenmektedir. Liste Oda Birliğinin görüşü alınarak Maliye Bakanlığınca yayınlanmaktadır. Bu listedeki uygun tutarı aşmamak kaydıyla, harcanacak zaman ve işin türüne göre belirlenmektedir. Hizmet faturasında detaylı olarak hizmete ilişkin tüm tutarlar ve posta, telefon harcamaları da mükellefe açıklanarak verilmelidir. Meslek mensubunun alacağının iki yıl sonunda zaman aşımına uğramasına karşılık (Alman Anayasası 196), mükellefin isteklerinin yerine getirilmesinde 3 yıllık bir zaman aşımı süresi (Meslek Yasası 68) söz konusudur. Mali tabloların düzenlenmesinde ve vergi beyannamesindeki hatalar da meslek mensubu açısından 3 yıllık zaman aşımı süresine tabi olmaktadır. Mali müşavirin gerek kendisi için gerek mükellefin çıkarları doğrultusunda zaman aşımı olayından yararlanılmaması için bir çok içtihat bulunmaktadır.

3.5.7. Meslek Sigortası


Mali müşavirlik mesleği mensupları sorumluluk isteyen ve zor bir meslek icra etmeleri, mükelleflerin güven duyarak vergi işlerinin tamamlanması için yetki vermeleri nedeniyle özel bir korunmayı gerektirmektedir. Aynı şekilde, mükellefleri hatalı nedeniyle finansal etkilerden korumak amacıyla meslek sigortası yaptırmak yükümlülüğü bulunmaktadır. Bu yükümlülük 19631 meslek yasasında en az 100.000 Alman Markı olarak belirlenmişti. Sigorta yükümlülüğü, mesleğe giriş başvurusu ile birlikte başlamakta ve sadece bağımlı çalışanları kapsamamakla birlikte, bağımsız çalışanların kısmen veya hiç çalışmadığı sürece bu unvanı kullandığı sürece devam etmektedir. Şu anda asgari her bir sigorta konusu işlem için sigorta tutarı 500.000 DEM olarak tespit edilmiştir. Şayet bütün faaliyetler toplamı için sigorta yapılacak ise bu tutar en az 2 milyon DEM olarak belirlenmiştir. Meslek mensubu, Oda’ya sigorta poliçesini başlangıç bitiş tarihi, herhangi bir değişikliği, sigorta şirketindeki değişikliği, mesleki faaliyet değişikliği nedeniyle sigorta yükümlülüğünün başlangıcı ve bitişini bildirmek zorundadır. Aynı şekilde sigortacı şirket de sigortacı poliçesi hakkında tüm oluşan bilgileri odaya bildirmek ile yükümlüdür.

IV-İLİŞKİLER

4.1. Oda ile İlişkiler

Mali müşavir, Oda Yönetmeliğine, aidat ödemeye e ücret tarifesine riayet etmekle yükümlüdür. Oda organları tarafından yasal ve yönetmelik gereği belirlenen yetkilere, düzenlemelere uymak zorundadır. Oda tarafından istenen belgeleri ve bilileri vermek zorundadır.

4.2. Mahkemeler İle İlişkiler

Meslek mensubu mesleğini icra ederken sadece mükellefler, meslektaşlar ve Meslek Odası ile değil, resmi makamlar ve mahkemelerle de ilişki içindedir. Mahkeme önünde meslek mensubu, bağımsız ve vergi hukuku savunucusu tavrı içinde olmaktadır. Mahkeme kararlarını mesleki olmayan araçlar ile etkilemek, hakimin kararını kamu önünde eleştirmek mesleğe zarar verici olarak kabul edilmektedir.

SMMM’ ler Mali Mahkemelerde savunma üstelenebilir, bilirkişi olarak atanabilirler. Bu durum serbest muhasebeciler için geçerli olmamıştır.

Diğer resmi makamlar ile ilişkilerde de mali müşavir, bağımsız ve vergi hukukunun yetkili bir organı şeklinde davranmak durumundadır. bir resmi makam kararını uygun olmayan araçlar ile etkilemeye çalışmak mesleğe aykırı ve zedeleyici olarak kabul edilmektedir.

4.3. Mesleğe Yetiştirilecek Elemanlar İle İlişkiler

Mali Müşavirler, Oda7nın stajyer konusundaki düzenlemelere dikkat ederek, özellikle vicdanlı olarak mesleğin icrası yükümlülüğüne uyarak mesleğe eleman yetiştirmek olanağına sahiptir (Meslek Tebliği No:44) Staj sözleşmesinin yapıldığından itibaren eğitim ve nezaret ile tamamlanan bir dizi yükümlülük altına girmektedir. Bu süre zarfında gelişen durumu Odaya bildirmek yükümlülüğündedir .


V-ESLEĞİN DENETİMİ

1961 Meslek yasası ile mesleğin denetimi, Meslek Odası’na bırakılmıştır. Böylelikle Meslek Odası, meslek mensuplarının Odaya üyelik ve mesleki yükümlülüklerini doldurup doldurmadıklarını denetim altına almaktadır.

Oda’ya fiili bir durum veya mesleğin zedelenmesi durumu hakkında gelen bilgi, denetim sürecini başlatmaktadır. Bu süreçte, ilgili Oda üye dinlenip,hakkında bilgi toplanmaktadır. Bilgiler; diğer Oda üyelerinden (belgelerin geri verilmemesi, çalışmanın bitirilmemesi, yüksek ücret talebi şikayetleri, reklam v.b.), maliye temsilcilerinden, sigorta şirketlerinden ve diğer kişi ve resmi makamlardan şikayet olarak elde edilmektedir. Oda’ nın bu bilgileri toplarken zorlayıcı değil, üyelerin davet yoluyla Odaya gelmeleri ve diğer bilgi, belge toplama süreci meslek yasasında (80) belirlenmiştir.

Meslek Oda’ sı, herhangi bir yükümlülük doğurmayan mesleki zedeleme ise ihtar verebilir ve gelecekte böyle bir durumda cezai bir durum doğabileceği kararını alabilir. İhtisas mahkemesine gitmeye gerek olmayacak önemsiz tutardaki 3 yılı aşmamış olaylarda yazılı kınama cezası uygulanabilir (82). (Örn. Hatalı antetli mektup, hatalı pano vb.)

5.1. İhtisas Mahkemeleri

Mesleki yükümlülüklerin zedelenmesinde diğer bağımsız mesleklerde olduğu gibi, özel mahkeme mercileri ve özel mahkeme sürecinin işlemesi gereken ihtisas mahkemeleri oluşmuştur. İhtisas mahkemeleri, polisiye cezalardakinin aksine daha çok, davranışının doğru olmadığını öğreten ve mesleki yükümlülüklerine uygun nasıl davranacağını yönlendiren mahkemelerdir.

Mesleki yükümlülüklerine madden zarar vermiş olan meslek mensupları, ihtisas mahkemelerinde yargılanmaktadır. (89 ve devamı). Başka bir suçtan ceza almış kişilerin mesleği zedeleyici olmaları nedeniyle de ihtisas mahkemelerinde yargılanmaları söz konusudur (92)

Meslek Odası’nın bulunduğu yerdeki adliye makamları bir ihtisas mahkemesi oluşturur, Meslek Odası temsilcileri fahri olarak jüri heyetinde yer alabilmektedir. Meslek Odası temsilcileri fahri olarak jüri üyeleri Adalet Bakanlığı tarafından 4 yıl için seçilmektedir. Meslek mahkemesi heyetinde 1 meslek hakimi mahkeme başkanı olarak ve 2 meslek mensubu görev yapmaktadır. Meslek yasasının hükümlerinden başka unsurlar oluşmadıkça ihtisas mahkemesi esaslarında ceza hukuku ve mahkeme masrafları uygulanır.

İhtisas mahkemelerinde: beraat, mahkumiyet, ikaz, ihtar, para cezası ve meslekten ihraç kararları çıkabilir. Para cezası olarak 20.000.-DM’ a kadar ceza verilebilmektedir. Meslekten ihraç ise en ağır cezalandırma şeklidir fakat belirli bir süre sonra olumsuz koşulların ortadan kalması veya suç unsuru oluşturabilecek bir durum bulunmaması halinde tekrar mahkeme yolu ile mesleğe kabul imkanını vermektedir .(143 ) Meslekten ihraç etme özellikle, danışmanlık hizmeti arayan vergi mükelleflerinin korunmasına ve mesleğin zedelenmemesine yöneliktir.

VI-SONUÇ

1581’de Venedik’te kurulmuş (“collogio da raxonati”) ilk muhasebe derneğinden bu yana muhasebecilerin örgütlenmesi ve yasal yönetmelikler ile meslekte bir standart oluşturma çabaları, globalleşen dünyamızın günümüz koşullarında ülkemizde de 3568 sayılı yasa ile yerini almıştır.

Alman meslek yasasının yapısına da baktığımızda bir çok benzerliği oluşturduğumuzu düşünmekteyim. Meslek sigortası kavramının da yerleşmesinde yarar olduğu görüşündeyim.

Ek: Alman serbest muhasebeci mali müşavirlerin raporuna örnek:
“X” İşletmesinin Bilanço ve Gelir Tablosu

Tutulan muhasebe, verilen belgeler ve açıklamalara göre düzenlenmiştir. Tutarların denetimi bu sözleşme kapsamına girmektedir.

Tarih Kaşe
İmza



YARARLANILAN KAYNAKLAR

Steuerberatungsgesetz
Berufsrecht der Steuerberater, Dietrich Meng, Verlag Recht und Wirtschaft, 1991
Einführung in dem Reruf des Steuerberaters, Manfred Rose, Varlag Dr. Otto Schmidt, Köln, 1989
Der Wirtschaftsprüfer Entstehung und Entwicklung des Berufes im nationalen und internationalen Bereich, Hugh Brian Marcus, Verlag C.H. Beck München, 1996

[Karce]

Kusura bakmayın bunu okumak için, işlerimizin olmaması lazım. Muhasebeci kendini geliştirecek deniliyor. Soruyorum odaya oraya buraya gece 24.03 olmuş iken, çalışır iken neyi ne zaman okuyacağız.