<TABLE cellSpacing=0 cellPadding=0>
<T>
<TR>
<TD =date vAlign=top>19/12/2005 09:50:31</TD></TR></T></TABLE>


HUKUKA GÖRE / Dr. A. Bumin Doğrusöz


abumin@e-kolay.net





Bilindiği gibi Gelir Vergisi Kanunu gelir unsurlarında kazançları üç kategoride kavramıştır. Bunlar ticari kazançlar, zirai kazançlar ve serbest meslek kazançlarıdır. Bunlardan birincisi ile üçüncüsü, birbirlerine çok uzak faaliyetler olabileceği gibi, çok yakın faaliyetleri de kapsayabilmektedir.


Serbest meslek kazancı, serbest meslek faaliyetlerinden elde olunan kazançtır. Serbest meslek faaliyeti ise sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır (GVK. md. 65).


Bu tanımdaki "sermayeden ziyade şahsi mesaiye ilmi, mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan işler" ibaresi, ticari ve serbest meslek kazançlarını ayıran ölçüttür. Zaten bu sebepledir ki, diş protezcilerinin veya eczacıların kazançları, ticari kazanç olarak kabul edilmektedir.


Ancak bu iki kazanç türü, birbirlerine çok yakın olmasına rağmen, birçok vergi avantajı ticari kazanca tanınırken, diğerinin bu avantajlardan mahrum bırakılması, kanunun adaletsiz yönlerinden birini oluşturmaktadır.


Bu eşitsizliklerden birisi de, ticari kazanç sahiplerine amortismana tabi iktisadı kıymetlerini sattıklarında yenileme fonu ayırabilme olanağı tanınmışken, serbest meslek erbabının bu olanaktan mahrum bırakılmasıdır.


Yenileme fonu, Vergi Usul Kanunu'nun 328. maddesinde düzenlenmiştir. Maddeye göre, "satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde, satıştan tahassül eden kâr, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan kârlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir. Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu kârlar o yılın matrahına eklenir. Bu esaslar dahilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan kâr, yeni değerler üzerinden bu kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur."


Vergi hukuku doktrininde ve konuya ilişkin özelgelerde genel kabul gören görüş, maddede yer alan "envanter defteri" ve "pasifte bir hesapta" gibi ibarelerden hareketle, serbest meslek erbabının bu olanaktan yararlanamayacağı ve yenileme fonu oluşturamayacağı şeklindeydi.


Ancak bu konuda ve bu yönde verilmiş bir özelge'ye Maliye Bakanlığı'nca yetki dahilinde görüş değişikliği şeklinde müdahale edilmiş ve özelge, serbest meslek erbabının da yenileme fonu ayırabileceği şeklinde değiştirttirilmiştir.


Ankara Defterdarlığı'nın web sayfasında yer alan ve sadece sayısı (B.07.4.DEF.0.06.14/32328-) şeklinde belirtilen tarihsiz özelge aynen şu şekildedir.


"Vergi numaralı mükellefi (...) hakkında verilen (...) tarih ve (...) sayılı görüş yazımızın sonuç bölümünde; serbest meslek erbabı olarak serbest meslek kazanç defterinin envanterinde kayıtlı olan binek otomobilin satılması halinde kâr ve zarar hesabının çıkarılması gerekmekle birlikte yenileme fonu sadece bilanço esasına göre defter tutan mükellefler için geçerli olduğundan bu fondan yararlanmasının mümkün olmadığı bildirilmiştir.


Ancak görüş yazımız ile ilgili olarak Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü'nden alınan (...) tarih ve (...) sayılı yazıda; "...Vergi Usul Kanunu'nun 328'inci maddesinde, "Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki fark kâr ve zarar hesabına geçirilir. İşletme hesabı esasında defter tutan mükelleflerle serbest meslek kazanç defteri tutan mükellefler bu farkı defterlerinde hasılat veya gider kaydederler.


Amortisman ayrılmış olanların değeri ayrılmış amortismanlar düşüldükten sonra kalan meblağdır.


Devir ve trampa satış hükmündedir.


Şu kadar ki, satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde, satıştan tahassül eden kâr, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan kârlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir. Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu kârlar o yılın matrahına eklenir" hükmü bulunmaktadır.


"Bu hükmün uygulanması diğer faaliyet guruplarında olduğu gibi serbest meslek kazanç defteri tutan serbest meslek erbabı için de aynıdır" denilmektedir.


Buna göre, mükellefin envanterinde kayıtlı binek otomobilini satıp, yenisini alması halinde, Vergi Usul Kanunu'nun 328'inci maddesine göre yenileme fonundan yararlanması mümkün bulunmaktadır."


Maliye Bakanlığı'nın müdahalesi sonucu verilen bu özelge, iki kazanç arasındaki hazineci yaklaşımla yaratılan yorumlardan kaynaklanan eşitsizlikleri giderme yoluna atılmış bir önemli özelgedir.


Ancak pek çok serbest meslek erbabı mükellefi ilgilendiren bu özelgenin, Gelir İdaresi Başkanlığı'nca -toplu özelge anlamında- bir sirkülere bağlanarak açıklanmasında yarar vardır.


Umarım bu olumlu yaklaşım, özel iletişim vergisinin gider yazılması konusundaki gibi, Hazine'nin gelir kaybı yaklaşımı ile ve aksi yönde bir sirkülerle baltalanmaz.