İhracatta götürü gider uygulamasında ispat






<TABLE cellSpacing=0 cellPadding=0>
<T>
<TR>
<TD =date vAlign=top>17/11/2005 08:45:59</TD></TR></T></TABLE>


HUKUKA GÖRE / Dr. A. Bumin Doğrusöz


abumin@e-kolay.net





Gelir Vergisi Kanunu'nun 40. maddesinin I/1 sayılı fıkrasına 25.5.1995 tarih ve 4108 sayılı kanunla 1.1.1995 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere eklenen parantez içi hükümle "ihracat, yurtdışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükellefler, bu bentte yazılı giderlere ilaveten bu faaliyetlerden döviz olarak elde ettikleri hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla yurtdışındaki bu işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları giderleri de indirebilirler" düzenlemesi getirilmiştir.


Bu düzenlemenin uygulanmasına ilişkin Maliye Bakanlığı görüşleri, 194 ve 233 sayılı Gelir Vergisi Genel tebliğleri ile açıklanmıştır.


Bu düzenlemeyi geçen yazımıza da konu etmiş ve aracılı ihracat ve/veya ihraç kayıtlı satışlar açısından irdelemiştik. Bu yazımızda da aynı düzenlemeyi, bu defa bir başka açıdan irdelemek istiyoruz.


Yukarıya aktardığımız yasa hükmünün uygulaması ile ilgili Maliye Bakanlığı, 194 sayılı Genel Tebliğ'de şu açıklamayı yapmıştır :


"Götürü gider uygulaması, mükelleflerin yurtdışındaki işleri ile ilgili olarak yapmış oldukları giderlerden belgesi temin edilemeyenlerin, anılan faaliyetlerden sağlanan hasılatın belli bir oranını aşmamak şartıyla ticari kazançtan indirilmesini öngören bir müessesedir. Dolayısıyla götürü gider hesaplanabilmesi için harcamanın yapılmış ve işletmenin malvarlığında bir azalma meydana gelmiş olması gerekir.


Bilindiği üzere, tekdüzen muhasebe sistemi ticari kazancın tespitine yönelik olarak hazırlanmıştır. Bu nedenle mali tablolarda ve hesap planında vergi yasalarınca ticari kazançtan indirimi kabul edilmeyen giderlerin nasıl muhasebeleştirileceği konusunda açıklama yapılmamıştır. Muhasebe sisteminde, işletmenin faaliyetleri sonucunda doğan tüm giderlerin, vergi yasalarınca ticari kazançtan indirilmesi kabul edilmiş olsun veya olmasın doğrudan ilgili oldukları gider hesaplarında muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. Muhasebe düzeninden sağlanan bilgilerle dönem sonunda vergi matrahına ulaşılmaktadır.


Buna göre, işletmenin yurtdışı faaliyetlerine ilişkin olarak yapılan belgesiz giderlerin de tekdüzen muhasebe sisteminde ilgili gider hesaplarında izlenmesi ve dönem sonunda "690 Dönem Kâr-Zarar" hesabına aktarılması gerekir. Belgesi temin edilemeyen giderlerin, bu tebliğde yapılan açıklamalar çerçevesinde hesaplanacak götürü gider tutarını aşan kısmı, kanunen kabul edilmeyen gider olarak tekdüzen muhasebe sistemine göre belirlenen ticari kâra ilave edilecektir. Dolayısıyla, belgesiz giderlere karşılık olmak üzere götürü olarak hesaplanan giderler, ticari kâra eklenmemiş olduğundan vergi matrahına da dahil edilmemiş olacaktır."


Maliye Bakanlığı bu açıklaması ile ihracat ve yasal düzenlemede sayılan diğer faaliyetlerde götürü gider uygulaması yapılabilmesini, bir harcamanın yapılması, harcamanın yapıldığının kanıtlanması, ancak bu harcamaya ilişkin belgenin temin edilememiş olması koşullarına bağlamıştır.


Ancak bu açıklamanın, hatalı olduğunu, uygulamada yasada yer almayan koşullar ihdas ettiğini, "götürü gider" mantığı ile bağdaşmadığını ve ülkenin döviz kaybına yol açmaya varacak derecede peçelemeli işlemlerin yapılmasına yol açabileceğini, daha önce anılan tebliğin yayımını izleyen günlerde yazmıştık.


Nitekim ihtirazi kayda dayalı olarak açılan bir davada Danıştay 4. Dairesi E. 2004/1293 K.2005/529 sayı ve 31.3.2005 tarihli içtihadı ile "hasılatın binde beşini aşmamak üzere hesaplanan götürü giderin herhangi bir ispat koşuluna bağlı olmaksızın gider olarak nazara alınabileceğine" hükmetmiştir. Dava konusu olayda:


"2002 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesi ile buna bağlı muhtasar beyannamesini ihtirazi kayıtla veren davacı, ihracat hasılatının binde beşi oranındaki tutarın götürü gider olarak indirim konusu yapılması gerektiğini ileri sürerek fazladan tahakkuk eden gelir (stopaj) vergisinin kaldırılması ve ödenen taksitlerin iadesi istemiyle dava açmıştır. Vergi Mahkemesi, 15.4.2004 günlü ve E:2003/942, K:2004/1026 sayılı kararıyla, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 40. maddesinde, safi kazancın tespitinde indirilecek giderlerin sayıldığı, maddenin birinci bendinde, ihracat, yurtdışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükelleflerin bu bentte yazılı giderlere ilaveten, bu faaliyetlerden döviz olarak elde ettikleri hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla yurtdışındaki bu işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları giderleri de indirilebileceklerinin belirtildiği, 194 seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin 5. bölümünde, götürü gider uygulamasının, mükelleflerin yurtdışındaki işleri ile ilgili olarak yapmış oldukları giderlerden belgesi temin edilemeyenlerin anılan faaliyetlerden sağlanan hasılatın belli bir oranını aşmamak şartıyla ticari kazançtan indirilmesini öngören bir müessese olduğu, dolayısıyla götürü gider hesaplanabilmesi için harcamanın yapılmış ve işletmenin mal varlığında bir azalma meydana gelmiş olması gerekeceği, işletmenin faaliyetleri sonucu doğan tüm giderlerin, vergi yasalarınca ticari kazançtan indirilmesi kabul edilmiş olsun veya olmasın doğrudan ilgili oldukları gider hesaplarında muhasebeleştirilmesi gerektiği, belgesi temin edilemeyen giderlerin götürü gider tutarını aşan kısmının kanunen kabul edilmeyen gider olarak kara ilave edileceğinin ifade edildiği, 193 sayılı kanunda belirtilen koşullarda hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla götürü giderin kazançtan indirilebileceği herhangi bir ispat şartına bağlı kalmaksızın kabul edildiğinden tebliğde belirtildiği şekilde götürü gider indirimi için belgesi temin edilmeyen bir harcamanın olduğunun ve bu harcamanın muhasebe kayıtlarına intikal ettirildiğinin ispatına gerek duyulmadığından ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk edilen gelir (stopaj) vergisinde isabet görülmediği gerekçesiyle gelir (stopaj) vergisinin kaldırılmasına, ödenen kısmının iadesine karar vermiştir." Danıştay 4. Dairesi, bu karara karşı davalı idarece yapılan temyiz başvurusunu, reddederek yerel mahkeme kararını, aynı gerekçe ile onamıştır.


Yasada olmayan koşuların idarece tebliğle ihdas edilemeyeceği, uygulamalarda yasaca aranan koşullardan başka koşul aranamayacağı ilkelerini de içeren "verginin yasallığı" ilkesi karşısında, söz konusu kararda varılan sonuca katılmamak mümkün değildir.