TİCARİ ARAÇ HUSUSİ ARACA DÖNÜŞÜRSE

[yuksekkaya]

Sn.İsmail Demirbaşcı,

Ben sizinle tartışma yapmıyorum.
Yazdığınız fikre cevap vermekteyim.
Kişi ve kişilik kavramlarına göre,şahsın cebi ile şahsın sahibi olduğu işletmenin kasasına aynı dememiz mümkün mü ?
Tabiki değil.
Şahsın şahsi mülkü ile İşletmenin mülküde ayrıdır.
Şahsın aracını satarken fatura kesilmez.
Şahsın sahip olduğu işletmenin aracını satarken fatura kesilir.
Bu örnekleri neden vermekteyim.
Düğüm buradadır.
Kişinin aracı ,kişiliğin aracı değildir.Dolayısıyla kişinin alış tarihi ile kişiliğe giriş tarihi (Aktife alma tarihi)aynı olamaz.Olmaz.

Bu sebeple olay değişir.

Bunun dışında sizin verdiğiniz Özelgede aracın aktife alış tarihi ile şahsın alış tarihi açık değildir.
Aracın aktife alınış tarihi olan 2004 yılına göre cevap düzenlenmiştir.
Birkaç kez okursanız olayı yakalarsınız.

Dolayısıyla bu sizin benimle tartışma maksatınız konusuna indirgenmemelidir.
Verilen cevap ile okuyanlar yönünden meseleye bakmak gerekir.
Ben yazdım,ben öyle anladım demek meselenin tartışılmasının engeli değildir.
Amaç doğru zemine meseleyi oturtmaktır.

"Şahsi servetinde bulunan bir aracın aktife alındığı gün Amortisman ayırma süresi başlar "ifadesi sizin aktardığınız özelgenin neresine göre yanlış.
Anlatında biz ona göre tartışalım.
Ben ve arkadaşlar defalarca aktardığınız özelgeyi okuduk.Sizin bahsettiğiniz şahsi mülkün(hususi)işletmenin aktife kayıt edilmesi ile oluşan süreçte amortisman başlangıcının aracın ilk şahsi mülke alınış tarihi olacağını açıkça göremedik.
Sizin nasıl gördüğünüzüde anlayamadık.
İkinci cümlenizde de "Aktife aldığınız tarihten itibaren amortisman ayırmaya başlayabilirsiniz.Fakat süreniz aracı mülkiyetinize aldığınız tarihte başlar." demektesiniz ki bu zaten olayın tümüne verdiğim cevapta açıkça belli olduğu üzere zemin koyamayacağınız bir bakış açısıdır.

Bu arada sakın meselenin özü dışında yazımın önü arkasını aramayınız.Yazı yazmam size saygısızlık değil meseleyi aydınlatmak içindir.

[yuksekkaya]

Ercan ALPTÜRKGrup yöneticisi
Şirket maalesef sadece kayıtlı üyeler tarafından görülebilir.
VERGİ VE MUHASEBE BOYUTUNDA AKTİFLEŞTİRME İŞLEMLERİ
VERGİ VE MUHASEBE BOYUTUNDA AKTİFLEŞTİRME İŞLEMLERİ*

I- GİRİŞ:
“Aktife alma” kavramı, amortismana tabi iktisadi kıymetin işletmenin tasarrufuna girmesi ve defter kayıtlarına intikal ettirilmesi şeklinde tanımlanabilir.

Vergi Usul Kanununun 320. maddesine göre amortisman uygulaması varlığın aktife girdiği yıl başlar. Ancak, VUK aktife giriş kavramının tanımını yapmamıştır. Bu nedenle aktife giriş kavramını herkes kendine göre yorumlamakta ve uygulamaktadır.

Bununla beraber, vergi denetçileri aktife giriş kavramını “iktisadi kıymetin iktisap edilerek, defter kayıtlarına geçirilmesi, değerleme günü envantere dahil olması ve kullanmaya hazır halde bulunmasıdır” şeklinde tanımlamaktadırlar. Bu tanımlama kapsamında; bir varlığın aktife girmiş sayılması ve amortismana tabi tutulabilmesi için söz konusu varlığın kullanıma hazır halde bulunması gerekmektedir.

İşletmelerin herhangi bir duran varlık için amortisman uygulamasına başlayabilmeleri için ilk şart, varlığın işletmenin aktifine girmiş olması gerekmektedir. Kısacası, söz konusu duran varlığın işletmenin envanterine kaydedilmiş olması gerekir. Varlığın envantere dahil olması, bilanço esasına göre defter tutan mükellefler için aktifte kayıtlı olma, işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler için demirbaş ve amortisman listesinde yer alması anlamına gelmektedir.

II- AKTİFLEŞTİRME İŞLEMLERİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR:

163 Seri No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği uyarınca; döviz kredisi kullanılarak yurt dışından sabit kıymet ithal edilmesi sırasında veya sonradan bu kıymetlere ilişkin borç taksitlerinin değerlemesi sonucunda ortaya çıkan kur farklarından sabit kıymetin iktisap edildiği dönem sonuna kadar olanların iktisadi kıymetin maliyetine eklenmesi zorunlu bulunmaktadır. Dönem sonundan sonra ortaya çıkan kur farklarının ise maliyete intikal ettirilmesi veya dönem gideri olarak kayıtlara alınması da mümkün bulunmaktadır

Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 298. maddesinde "yatırım maliyetine eklenmiş bulunan kur farkları" nın yeniden değerleme işlemine tabi tutulamayacağı hükme bağlanmıştır. Yeniden değerleme kapsamına girmeyen kur farklarının iktisadi kıymetlerin işletmenin aktifine girdiği tarihten sonraki yıllarda tahakkuk etmiş olması ve maliyet bedeline eklenmiş olması gerekmektedir.

270 No’lu VUK Genel Tebliği'nde aktifleştirilen kredi faizlerinin ilgili iktisadi kıymetin maliyet bedelinden ayrı olarak aktifleştirildikleri değer üzerinden amortismana tabi tutulması gerektiği belirtilmiştir. Bu şekilde aktifleştirilen giderlerin amortisman listelerinde ilgili iktisadi kıymetle olan bağlantısı belirtilerek ayrı izlenmesi gerekmektedir.

Seçimlik olarak maliyet bedeline eklenen ve yeniden değerleme kapsamı dışında bırakılan kur farkı ve faiz giderleri, iktisadi kıymetin gerçek değerini artırmadığı gibi ömrünü de uzatıcı nitelikte değildir. Bu nedenle her ikisi de normal amortisman süresi içinde değil, ilgili bulunulan iktisadi değerin kalan amortisman süresi içinde itfa edilmelidirler. Seçimlik olarak aktifleştirilen bu tür giderlerin V.U.K' nun 272. maddesindeki yenileme giderlerinden farklı değerlendirilmesi gerekmektedir.

Maliye Bakanlığı öteden beri aktife alma tarihini hesap dönemi sonu olarak dikkate aldığı için iktisadi kıymetlerin edinilmesi nedeniyle aktifleştirme işleminin yapıldığı hesap dönemi sonuna kadar doğan kur farkları ve faizlerin maliyet bedeline eklenmesini zorunlu tutmaktadır. Fakat, gerek maliyet bedelinin tanımı, gerekse geçici vergi uygulaması ve binek otomobillerindeki kıst dönem amortisman uygulamaları nedeniyle, aktife alma tarihinin; sabit kıymetin Tek Düzen Hesap Planı açıklamaları uyarınca ilgili duran varlık hesaplarına (250, 251, 252, 253, 254, 255, 256) kaydedildiği veya envantere alındığı gün olarak kabul edilmesi gerekmektedir.

III- KURULUŞ VE ÖRGÜTLENME GİDERLERİ AKTİFLEŞTİRİLMELİ Mİ?

Vergi Usul Kanunu'nun 282. maddesinde kurumlar vergisi mükelleflerinin ilk tesis ve taazzuv giderlerinden söz edilmektedir. Bu maddede ayrıca peştemallıkların da kayıtlarda ve işletme bilançosunda yer alabileceği hususu hükme bağlanmıştır.

Bilindiği üzere, ilk tesis ve taazzuv giderleri, kurumların tesisi (kuruluşu) veya yeni bir şubenin açılması veya işlerin devamlı bir suretle genişletilmesi için yapılan ve karşılığında maddi bir kıymet iktisap edilmeyen giderlerdir. Bu tür harcamalar bir anlamda "Kuruluş ve Örgütlenme Giderleri" olarak da tanımlanabilir.

İlk tesis ve taazzuv giderleri kurumlar için söz konusu olmaktadır. Bu nedenle, ilk tesis ve taazzuv giderleri, kurumların kuruluşu, yeni bir şube açılması veya işlerin devamlı surette genişletilmesi aşamalarında meydana gelmektedir.

Kuruluş aşamasında yapılması söz konusu olan harcamalar gözden geçirildiğinde;

-İş ve piyasa etüdü ile proje ve fizibilite raporunun hazırlanması,
-Şirket ana sözleşmesinin hazırlanması,
-Kuruluş aşamasında yapılan seyahatler,
-Ayni sermaye tahsisi halinde ayni sermaye ile ilgili olarak yapılan ekspertiz
ücreti ödemesi, mahkeme ve bilirkişi ödemeleri,
-Kuruluş genel kurul toplantısı
-İşletmenin (kuruluşun) ve pazarlanan ürünlerin tanıtımı için yapılan reklam harcamaları,
-Kurumun hukuki kuruluşunu tamamladığı günden, normal faaliyetine başladığı ana kadar yapılan genel idare giderleri,
-İşçi ve diğer personelin intibak eğitimi giderleri,

olarak belirlenebilmektedir.

Bu giderlerin bir bölümü kurumun resmen tescil tarihinden önce yapılmış olabilir. Bu bağlamda da kurumun tescilinden önce yapılan bu tür giderde, kurumların ilk tesis ve taazzuv giderleri olarak kabul edilmektedir.

Diğer yandan şirketler faaliyet aşamasında benzer nitelikte harcamalar yapabilmektedir. Örneğin; sermaye artırımı veyahut halka açılma sırasında yapılan harcamalarla, birleşme, devir, şekil değiştirme dolayısıyla yapılan giderler ile yeni şube açılması için yapılan giderler ilk tesis ve taazzuv gideri olarak kabul edilmektedir.

Kurumların ilk tesis ve taazzuv giderlerinin yapıldığı yılda giderleştirilmesi veya aktifleştirilmesi konusunda mükellefler kendi tercih haklarını kullanmaktadırlar.

IV- TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI VE ULUSLARARASI MUHASEBE STANDARTLARI KAPSAMINDA BORÇLANMA MALİYETLERİNİN AKTİFLEŞTİRİLMESİ İŞLEMLERİ:

İşletmeler aktiflerini edinmek için kaynak kullanmaları gerektiğinde tamamen öz kaynaklardan finansman sağlayamazlar. Bu durum hem teknik açıdan hem de rasyonel açıdan mümkün olmayabilmektedir. Bunun yanı sıra, yatırımlarının tamamını öz kaynaklardan karşılayan bir yönetici, “finansal kaldıraç” etkisinden yararlanmamış olacaklardır.

Gereksinim duyulan kaynakların bir kısmının yabancı kaynaklardan sağlanması, ödenecek faizin gider yazılabilmesi ve bu nedenle daha az vergi ödenmesi ve işletme sahiplerine daha fazla kar kalması gibi rasyonel bir tutumun izlenmesi, yoğun rekabet ortamında oldukça geçerlidir.

Ülkemizde TÜRMOB' un bir organı olan TMUDESK' in yayınladığı ve uluslararası muhasebe standartlarıyla uyum içerisinde olan 19 adet Türk Muhasebe Standardı mevcut bulunmaktadır fakat, bunların halka açık İMKB’ ye kayıtlı şirketlerde dahil olmak üzere Türkiye de uygulama zorunluluğu yoktur.

Mali raporların, şeffaf, kolayca anlaşılabilir ve birbiri ile karşılaştırılabilir nitelikte olmasının globalleşen dünya ekonomisi için büyük önemi vardır. Kolayca anlaşılabilir ve birbiri ile karşılaştırılabilir nitelikteki mali raporlar ancak Uluslararası Muhasebe Standartları ile sağlanabilmektedir. Ancak IFAC ve IASC' nin elinde Uluslararası Muhasebe Standartlarının uygulanmasını zorunlu kılacak bir yaptırım gücü bulunmamaktadır. Buna karşın; IFAC ve IASC yöneticileri günümüze kadar yayınladıkları standartların yol gösterici mahiyette olduğunu belirtmişlerdir.

TMS-14 standardı, beş bölümden ve 23 adet madde hükmünden oluşmaktadır. İlk üç bölüm standardın amacı, tanımları ve içeriğini kapsamaktadır. Dördüncü bölüm olan “açıklamalar” kısmı, en kapsamlı bölüm olarak 3 alt bölümü içermekte, bunlar sırasıyla; “borçlanma maliyetleri-temel yöntem”, “borçlanma maliyetleri-uygulanabilir diğer yöntem” ve “raporlanacak bilgiler” dir. “Borçlanma Maliyetleri-Uygulanabilir Diğer Yöntem” alt bölümü kendi içinde tekrar alt başlıklara ayrılmış ve 9 uncu maddeden 22 inci madde hükmüne kadar geniş açıklamalar içermektedir.

TMS-14 “Borçlanma Maliyetlerinin Muhasebeleştirilmesi” Standardının amacı, işletmelerin borçlanma maliyetlerinin muhasebeleştirilmesine ilişkin esasları ve yöntemleri belirlemektedir. Diğer bir deyişle, bu standardın ne şekilde uygulanacağına açıklık getirmek, farklı ve yanlış uygulamaları önlemektir. Bu amacın gerçekleştirilmesi finansal tabloların tutarlı ve mukayeseye elverişli bilgileri içermesine olanak sunmaktadır.

14 No' lu Standarda göre, borçlanma maliyetlerinin meydana geldiği tarihte gider olarak muhasebeleştirilmesi temel ilkedir. Ancak, standart özellikli varlıkların satın alınmaları, inşa edilmeleri ve üretilmeleri ile doğrudan doğruya ilgili borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine izin vermektedir. (madde 1)

Söz konusu standardın 2. Maddesinde tanımlar verilerek, borçlanma maliyetine giren gider unsurları belirtilmiştir. Borçlanma maliyetleri; bir işletme tarafından borçlanılan fonlarla ilgili olarak katlanılan faiz, kur farkları ve benzeri giderleri temsil etmekte, özellikli varlıklar ise; amaçlandığı şekilde kullanıma ya da satışa hazır duruma getirilmesi uzun bir süreyi gerektiren aktiflerdir.

Muhasebe uygulamalarına yön veren mevzuatlar arasında olan Sermaye Piyasası Mevzuatında borçlanma maliyetleri kapsamına giren gider unsurları da benzer şekilde kabul edilmiştir. Başka bir deyişle, SPK Tebliği Seri No; XI Madde 33/b e göre borçlanma maliyetleri olarak, borçlanılan tutar ile ilgili 3 adet gider unsuru; kur farkları, faiz giderleri, vade farkları şeklinde belirtilmiştir.

14 No'lu standardın içeriğini açıklamak için 4 adet madde hükmü yer almıştır. Standardın içeriği bölümünde; borçlanma maliyetlerinin kapsamı ile maliyetlerle ilgili örnekler, özellikli varlıklara ait örnekler ve özellikli varlık sayılmayan muhasebe kalemleri belirtilmiştir.14 No'lu Standart sadece borçlanma maliyetleri ile ilgili olduğunu, öz kaynak maliyetlerini kapsamına almadığını vurgulamaktadır. (madde 3) Borçlanma maliyetleri kapsamında yer alabilecek kalemlere ise aşağıdaki örnekler verilmiştir. (madde 4)

-Bankadaki mevduat tutarından fazla çekilen paralara ilişkin faizler,
-Borçlanmalara ilişkin iskonto ve primlerin itfaları,
-Borç anlaşmalarına ilişkin düzenleme maliyetlerinin itfaları,
-TMS-17 Finansal Kiralama Standardına göre tahakkuk eden borçlanma maliyetleri,
-Yabancı para ile borçlanmalarda finansman maliyetleri niteliğindeki kur farkları,

Uluslararası Muhasebe Standartları -23' ün 1.paragrafı kapsam ile ilgili olup 2. paragrafta finansman giderleri tanımı verilmiştir. İlgili paragrafa göre, Finansman giderleri; herhangi bir işletme tarafından, borçlanılan fonlarla ilgili olarak katlanılan faiz maliyetlerini ifade etmektedir. Aynı paragrafta borçlanılan fonlarla ilgili faiz maliyetlerinin neler olabileceği belirtilmiştir. Bunlar; borç senetlerinin ihracında ortaya çıkan iskonto giderleri ve primlerin itfası, borç sözleşmeleri dolayısıyla katlanılan ilgili giderlerin ve faiz gideri olarak değerlendirilebildiği ölçüde borçlanılan fonlarla ilgili olarak ortaya çıkan kur farklarının itfası gibi giderlerdir. Bu itibarla, TMS-14 ve UMS-23'ün finansman giderleri kapsamı birbiriyle 14 No' lu Standarda göre, borçlanma maliyetleri, temel yöntem ve uygulanabilir yöntem olarak sınıflandırılmış iki yönteme göre muhasebeleştirilmektedir;

Temel yöntemde borçlanma maliyetleri oluştukları dönemde gider olarak kayda alınmakta, bu işlemde borçlanmanın niteliği ve yöntemi dikkate alınmamaktadır. Temel yönteme göre muhasebeleştirilen borçlanma maliyetlerinin oluştukları dönemin gelir tablosuna yansıtılmaları temel ilke olarak kabul edilmiştir.

TMS-14 'ün 10. maddesinde önerdiği ikinci yöntem olan "uygulanabilir diğer yöntem" e göre, bir özellikli varlığın satın alma, inşaat ve üretim işlemleri ile doğrudan ilgisi bulunan borçlanma maliyetleri, o özellikli varlığın elde edilme maliyetinin bir unsuru olarak muhasebeleştirilmektedir. Borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilecek tutarının saptanmasında bu standart esas alınmaktadır. TMS-14'ün 11. Maddesine göre, özellikli varlıklara ilişkin maliyetlerin aktifleştirilmesi için aşağıdaki iki koşulun var olması zorunludur.

i-İşletmenin özellikli varlıkla ilgili ekonomik yararlardan yararlanması,
ii-Özellikli varlığın işletmeye maliyetinin güvenilir bir biçimde ölçülmesi,

Standart özellikli varlığa ilişkin bu iki koşulun bulunmadığı durumlarda, ilgili borçlanma maliyetlerinin oluştukları dönemde gider olarak muhasebeleştirilmesini öngörmektedir.

UMS-23'ün 3.paragrafı finansman giderlerinin aktifleştirilme kapsamını açıklamaktadır. 3. paragraf "a", "b" ve "c" şıklarını içermekte olup finansman giderlerinin aktifleştirilmesinin zorunlu olmadığını, ancak bazı koşullar altında aktifleştirilmesi gerektiğini bu şıklarda belirtmiştir.

Buna göre;

“a) Kullanıma veya satışa hazır hale getirilmesi için belli bir süreye ihtiyaç gösteren varlıklar için katlanılan finansman giderlerinin aktifleştirilmesi veya aktifleştirilmeyerek dönem gideri olarak kaydedilmesi konusunda, her işletmenin politikasını belirlemesi ve bunu değiştirmeden uygulaması gereği,
b) İşletmenin aktifleştirme seçeneğini tercih etmesi durumunda izlenmesi gereken yöntemler,
c) Kamuya açıklama yükümlülükleri
bu bildiri ile düzenlenmiştir.”

TMS-14'ün 12. maddesine göre, aktifleştirilecek borçlanma maliyetlerinin saptanması ilgili borçlanma işleminin özelliklerine göre kolayca saptanabilir veya saptanamaz. İşletme, borçlanmayı belli bir özellikli varlığa ilişkin olarak yapmışsa, ilgili varlığın borçlanma maliyetleri bu borçtan kaynaklanan maliyetlerdir. Ancak, borçlanılan fonlardan çeşitli nedenlerle elde edilen gelirlerin söz konusu olması durumunda, bu gelirler borçlanma maliyetlerinden indirilir.

Konu ile bağlantılı olarak; UMS-23 'ün "Açıklamalar" kısmında 4. ve 5. paragraflara yer verilmiştir. Bu kısımda inşaat sektöründeki şirketler tarafından finansman giderlerinin uzun yıllar boyunca aktifleştirildiği belirtilmiştir.
Ayrıca “açıklamalar” kısmında, finansman giderlerinin uygun bir şekilde muhasebeleştirilmesi konusunda farklı görüşlerin bulunduğu, bazı uzmanlar, bu tür giderlerin dolaylı-dolaysız ilişkilendirildiği varlıkların maliyetine girmesi gerektiğini savunmaktadırlar. Diğer uzmanlar ise, alınan borcun hangi varlığa tahsis edildiğine bakılmaksızın katlanılan borçlanma giderlerinin dönem gelirinden mahsup edilmesi gerektiği görüşündedir. Dördüncü ve beşinci paragrafın tam metni şöyledir; “Finansman giderlerinin uygun bir şekilde muhasebeleştirilmesi konusunda farklı görüşler bulunmaktadır”

UMS-23 'ün 6.ve 7. paragrafları “Aktifleşmeye Taraf ve Karşı Görüşlere” ayrılmıştır. Bu paragraflarda, belirli şartlar dahilinde, finansman giderlerinin aktifleştirilmesi gerektiği görüşünden yana olanlar, görüşlerine dayanak olarak bazı hususlar ileri sürmektedir. Bu görüşler 6. paragrafın "a","b" ve "c" şıklarında belirtilmiştir.

“a) Bir varlığı elde etme kararının sonucu olarak katlanılan finansman giderleri, yaygın olarak aktifleştirme işlemine tabi tutulan diğer giderlerden esas itibarıyle farklı değildir. Eğer bir varlığın, amacına uygun kullanımı için gerekli duruma ve yerleşime getirilmesi için belli bir zaman süreci gerekiyorsa, varlık için yapılan harcamaların sonucu olarak bu süreçte katlanılan finansman giderleri varlığı elde etme maliyetinin bir parçasıdır.

Varlıkların elde edilmesinden kaynaklanan finansman giderlerinin aktifleştirilmemesi, bu varlıkların iktisap edilmiş olması nedeniyle cari gelirleri azaltır.

b) Aktifleştirme, inşaat süresince ödemeleri aralıklarla yapılan varlıkların maliyetleri ile tamamlandıktan sonra bir defada ödemesi yapılan varlıkların maliyetlerinin (genellikle finansman giderlerinin de dikkate alındığı fiyatların) büyük ölçüde karşılaştırılabilmesi sonucunu verir.”

Finansman giderlerinin her zaman dönem gelirinden mahsup edilmesi gerektiği görüşünde olanların ileri sürdüğü dayanaklarda UMS-23'ün 7.paragrafı a,b ve c şıklarında verilmiş olup, çalışmanın amacını aşmaması bakımından burada örnek olarak sadece "c" şıkkına yer verilmiştir

“c) Finansman giderlerini gelirlere mahsup ederek kaydetmek finansal tabloların dönemler arasında karşılaştırmaya daha uygun sonuçlar vermesini, böylece işletmenin gelecekteki nakit akımlarıyla ilgili daha iyi göstergeler sunmasını sağlar. Faiz giderleri varlık iktisabına göre değil, giderlerin artması sonucunu veren borçlanma düzeyi ve faiz oranına bağlı olarak değişir.”

TMS-14 'ün 14. maddesine göre, maddi duran varlıklar kapsamında yer alan bir özellikli varlık olan genel müdürlük binası, borçlanma maliyetleri ile birlikte aktifleştirilmiştir. Bu aktifleştirmede dikkat edilecek husus, bir özellikli varlık için bir dönemde aktifleştirilecek borçlanma maliyetlerinin toplam tutarının, ilgili özel varlık için o dönemde yapılan borçlanma maliyetlerinin toplam tutarından daha fazla olmamasıdır.

Özellikli varlıkların finansmanında, genel borçlanma kapsamında sağlanan fonların bir kısmı da kullanılabilir. Bu durumda, özellikli varlıklarla ilgili olarak aktifleştirilecek borçlanma maliyetlerinin toplam tutarı, genel amaçlı borçlanma maliyetlerine ağırlıklı ortalama oranının özellikli varlıklar için yapılan harcamalara uygulanması yoluyla saptanır. Özellikli varlıklarla ilgili doğrudan yapılan borçlanmalar, bu oranın belirlenmesinde dikkate alınmaz.

UMS-23 'ün 8. paragrafı “Finansman Giderlerini Aktifleştirme Yöntemleri”ne ayrılmıştır. Bu paragrafa göre, finansman giderleri, varlıklara harcama yapıldığında aktifleştirilecek ve finansman giderleri bu harcamalara belli bir kapitalizasyon oranı uygulanarak aktifleştirilecektir.

TMS-14 'e göre, özellikli varlıklara ilişkin borçlanma maliyetlerinin ne zaman muhasebeleştirileceği de önemlidir. Standardın 15. maddesi, özellikli varlıklara ilişkin borçlanmanın aşağıdaki durumlarda aktifleştirileceği belirtilmiştir.

i-Varlık için harcama yapıldığında,
ii-Borçlanma maliyetleri tahakkuk ettiğinde,
iii-Bir aktifin amaçlandığı şekilde kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesi için gerekli işlemler başlatıldığında.

UMS-23 'ün 9. paragrafı, finansman giderlerinin aktifleştirilmeye ne zaman başlanacağını a, b ve c şıklarında açıklamıştır. Buna göre;

“a) Varlık için harcamalar yapıldığında,
b) Varlığın amacına uygun kullanıma veya satışa hazırlanması için gerekli işlemler devam ederken veya işletmede yapılan yatırımlar için, yatırımın planlanan temel faaliyete başlaması için hazırlama işlemleri devam ederken, ve
c) Finansman giderleri gerçekleştiğinde başlanır.”

TMS ve UMS bu madde hükmüyle de tam örtüşmektedir. TMS-14 'ün 18. maddesine göre; bir özellikli varlığın amaçlandığı şekilde kullanıma ve satışa hazır duruma getirilmesi için inşaat veya üretim faaliyetlerinin durdurulduğu tarihte borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine ara verilir.

Buna karşın aşağıdaki durumlarda borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine devam edilir.
-Gerekli teknik ve idari çalışmaların devam etmesi,
-İşlemlerdeki gecikmelerin, varlığın amaçlandığı şekilde kullanımı veya
satışa hazır duruma getirilmesi için gerekli olan işlemlerin doğal bir parçası olması durumlarında ortaya çıkmaktadır.

UMS-23 'ün 10. paragrafı finansman giderleri için aktifleştirme işleminin ne zaman durdurulacağını yine a, b ve c şıklarında açıklamıştır. Bu konuda da TMS-14 ve UMS-23 'ün hükümleri tam bir uyum içindedir.

UMS-23 'ün 11. paragrafı, finansman giderlerinin hangi varlıkları için aktifleştirilmeyeceğini belirtmiştir. Bu paragrafa göre “İşletmede sürekli bir üretime konu olan veya daha başka şekilde büyük miktarlarda tekrar tekrar üretilen stoklar için yapılan finansman giderleri genellikle aktifleştirilmez.”

UMS-23 'ün 12.ve 13. Paragrafı aktifleştirilmenin durdurulması durumlarını açıklamaktadır. TMS-14 'ün 16. Maddesine göre, özellikli varlıklar için yapılan harcamaların kapsamı aşağıdaki kalemlerden oluşmaktadır:

-Nakit ödemeleri,
-Diğer varlıkların –aktiflerin –devri, faize dayalı borçlanmalar yoluyla yapılan harcamalar.

Özellikli varlıklara ilişkin devlet yardımları ve teşvikler, ilgili varlıklar için yapılan harcamalar toplamından indirilir.

TMS-14 'ün 17. maddesine göre, bir özellikli varlığın amaçlandığı şekilde kullanıma ve satışa hazır duruma getirilmesi için öngörülen işlemler, o varlığın fiziki olarak inşaatı ile bu inşaattan önceki faaliyetlerden oluşur. Bu faaliyetlerden kaynaklanan borçlanma maliyetleri aktifleştirilir.

Ancak bir faaliyet olmaksızın ve ilerideki kullanımlar için elde tutulan varlıklara ilişkin borçlanma maliyetleri aktifleştirilemez. Bir makinanın siparişi ve satın alınması sırasında oluşan borçlanma maliyetleri aktifleştirilir. Buna karşın, bir makinanın ileride kullanılmak üzere depoda tutulduğu döneme ilişkin borçlanma maliyetleri aktifleştirilemez. O dönemin gideri olarak muhasebeleştirilmektedir.

Vergi Usul Kanunu'na göre kur farkları ve muhasebeleştirilmesi; V.U.K’ un 163. maddesine göre, döviz kredisi kullanarak ithal edilen duran varlıkların ithali aşamasında veya sonradan borç taksitlerinin değerlemesi nedeniyle oluşan kur farkları iki şekilde muhasebeleştirilmektedir.

a. Duran varlığın iktisap edildiği dönemin sonuna kadar oluşan kur farkları, zorunlu olarak duran varlığın maliyetine eklenecektir.

b. Duran varlığın iktisap edildiği dönemden sonraki dönem veya dönemlerde oluşan kur farkları, ya içinde bulunulan yılda dönem gideri olarak muhasebeleştirilecek ya da duran varlığın maliyetine eklenecektir. Görüldüğü gibi burada da V.U.K’ nun 163 . maddesi duran varlığın iktisap edildiği yıldan sonraki yıl ya da yıllarda oluşan kur farklarının muhasebeleştirme şeklini mükellefin isteğine bırakmıştır.

Bir mükellef sonraki yıl ya da yıllarda oluşan kur farklarını doğrudan gider yazar ise, içinde bulunulan yılda kur farklarının tamamı vergi matrahını azaltacağından o yıl daha az vergi ödeyecek ve kendisine bir kaynak oluşturmuş olacaktır. Eğer kur farklarını varlığın maliyetine ekler ise, kur farkından oluşan maliyet artışı tutarı ile amortisman oranının çarpılması ile bulunacak tutar kadar amortisman gideri hesaplayabilecek ve bu tutarı vergi matrahından düşecektir. Kur farkı nedeniyle aktifleştirilen tutardan, giderleştirilen (amortisman gideri) tutar düşüldükten sonraki kısım, işletmenin varlıklarının değerini söz konusu tutar kadar artıracaktır. Bu durum işletmenin daha zengin varlık yapısına sahip olmasına ve kredibilitesinin yükselmesine neden olacaktır.

V.U.K. 274 No’lu Tebliği , satın alınan veya üretilen emtianın maliyet bedeli ile değerleneceğini hükme bağlamıştır. Aynı kanunun 262. maddesi ise, maliyet bedelini "…bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade eder" şeklinde ifade ederek, emtianın satın alınıp işletme stoklarına giresiye kadar oluşan kur farklarının maliyete zorunlu olarak ekleneceğini açıkça belirtmiştir. Stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonradan ortaya çıkan kur farklarının ise, içinde bulunulan ilgili yıllarda doğrudan dönem gideri yazılması veya stok maliyetine eklenmesi mükellefin isteğine bırakılmıştır.

Mükelleflerin banka veya benzeri finans kuruluşlarından aldıkları krediler ile ilgili ödedikleri veya ödeyecekleri faiz ve komisyon giderlerinden dönem sonu stoklarına pay vermeleri zorunlu bulunmamaktadır. Bu nitelikteki ödemeleri mükellefler, doğrudan faiz, komisyon gideri olarak muhasebeleştirebilecekleri gibi, istedikleri takdirde stokta bulunan emtiaya ait faiz, komisyon gider tutarını hesaplayarak, maliyete de ekleyebileceklerdir.

Mevcut yasal düzenlemelere göre; borçlanma maliyetlerine olan yaklaşım, küçük farklılıkların dışında hemen hemen aynı şekildedir. V.U.K' na göre maddi duran varlıklarda, varlığın satın alındığı dönemin sonuna kadar, stoklarda ise aktifleştirme tarihine kadar oluşan kur farkları zorunlu olarak ilgili varlığın maliyetine eklenmektedir. V.U.K' na göre maddi duran varlıklarda dönem sonundan, stoklar ise aktifleştirme tarihinden itibaren hesaplanan kur farklarının aktifleştirilmesi veya dönem gideri olarak muhasebeleştirilmesi serbest bırakılmıştır.

SPK ve TMS 14'e göre -temel yöntem hariç, gerek stoklar gerekse maddi duran varlıklar için aktifleştirme tarihine kadar hesaplanan kur farkları ilgili varlığın maliyetine eklenmektedir. Aktifleştirme tarihinden sonra oluşan kur farkları ise, SPK ya göre maddi duran varlıklarda maliyete eklenmesi veya dönem gideri olarak kaydedilmesi serbest bırakılırken, stoklarda dönem gideri olarak kabul edilmiştir.

TMS-14'e göre temel yöntem hariç, kur farkı giderleri aktifleştirme tarihinden itibaren dönem gideri olarak muhasebeleştirilecektir. V.U.K' na göre maddi duran varlıkların iktisap edildiği dönem sonuna kadar oluşan vade farkları ve faiz giderleri zorunlu olarak aktifleştirilirken, stoklara ilişkin söz konusu borçlanma maliyetlerinden dönem sonunda stoklara pay verilip verilmemesi serbest bırakılmıştır. TMS-14' e göre temel yöntem hariç, maddi duran varlık ve stoklar için varlığın aktife alındığı tarihe kadar hesaplanan vade farkları ve faiz giderleri, ilgili varlığın maliyetine eklenmektedir. Aktifleştirme tarihinden sonra hesaplanan vade farkları ve faiz giderleri, dönem gideri olarak muhasebeleştirilecektir.

Borçlanma maliyetlerinin ilgili varlıkların maliyetine eklenme gerekliliğini VUK "zorunlu" ifadesiyle belirtmiştir. SPK da ise, varlıkların elde etme maliyeti ile açıkça ilişkisi kurulabilen borçlanma maliyetleri, ilgili varlığın maliyetine eklenir, denilmiştir. TMS-14 Madde 10 'da ise, "uygulanabilir diğer yöntem" in kullanılması durumunda , borçlanma maliyetleri ilgili özellikli varlığın elde edilme maliyetinin bir unsuru olarak muhasebeleştirilir, denilmiştir.Üretim ile ilgili maddi duran varlıklar üzerinden hesaplanan amortisman giderlerinin mamul maliyetine eklenmesi durumunda ise, söz konusu giderler alıcılardan tahsil edilecektir. Bu durum stok devir hızının yüksek olduğu işletmelerde mükellefin yararına iken, stok devir hızının düşük olduğu işletmelerde borçlanma maliyetlerinin stoklanması anlamına gelmektedir.

V- SONUÇ:

Faiz maliyetleri konusunda ana ilke; bir işletmenin kullandığı veya kullanacağı kredilerin faizlerinin ve kur farklarının gider yazılmasıdır. Ancak, bu anlayış hiçbir zaman malın veya sabit kıymetin aktif değerinin olduğundan fazla gösterilmesi anlamında söz konusu faizlerin veya kur farklarının mal veya sabit bir kıymetin maliyetinin bir parçası olduğu anlamına gelmemelidir. Aslında, temel olarak yapılması gereken mal veya sabit kıymetin maliyet veya piyasa rayiç bedelinden hangisinin gerçek değer olduğuna karar verilmesi ve uygulamasının tamamlanmasıdır.

Vergi kanunlarımız mali nitelikteki olaylara maalesef sadece vergi gözlüğü ile baktığından faiz aktifleştirmesi işlemleri çoğu kez şirketlerin bilanço aktif değerlerinin olduğundan çok daha farklı görünmesine yol açmakta, adeta bilançolar şişirilebilmektedir. Fakat, faiz aktifleştirmesini sürekli olarak alışkanlık haline getirerek bilanço aktif değerlerini fazla gösteren bir şirket ile yasal düzenlemelere tam manasıyla uyarak faiz aktifleştirmesi yapmayan bir şirketi kıyaslama yoluyla değerlendirme olanağı ortadan kalkmaktadır.

V.U.K’na göre, amortisman uygulanacak varlığın duran varlık olması amortisman uygulaması açısından tek başına yeterli değildir. Kanun’a göre amortisman uygulanması için varlığın duran varlık olmasının yanında, duran varlığın belirli şartları da bir arada taşıması gerekmektedir. VUK’ nun 320. maddesine göre amortisman uygulaması varlığın aktife girdiği yıl başlar. Ancak, V.U.K aktife giriş kavramının tanımını yapmamıştır.
Bu nedenle aktife giriş kavramını herkes kendine göre algılamakta ve uygulamaktadır.

Bununla beraber, vergi denetleyicileri aktife giriş kavramını “iktisadi kıymetin iktisap edilerek, defter kayıtlarına geçirilmesi, değerleme günü envantere dahil olması ve kullanmaya hazır halde bulunmasıdır” şeklinde tanımlamaktadır. Bu tanımlamaya göre bir varlığın aktife girmiş sayılaması ve amortismana tabi tutulabilmesi için söz konusu varlığın kullanıma hazır halde bulunması gerekmektedir. Ancak Danıştay aktife girişte edinme ve kayda alma fiillerini yeterli görmektedir. Bu açıklamalardan sonra, işletmelerin herhangi bir duran varlık için amortisman uygulamasına başlayabilmeleri için ilk şartın, varlığın işletmenin aktifine girmiş olması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Bir başka ifadeyle, söz konusu duran varlığın işletmenin envanterine kaydedilmiş olması gerekir. Varlığın envantere dahil olması, bilanço esasına göre defter tutan mükellefler için aktifte kayıtlı olma, işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler için demirbaş ve amortisman listesinde yer alması anlamına gelmektedir.

Kanun’da amortisman ayrılmasında gerekli şartlar arasında ilk sırayı alan envanterde kayıtlı olma şartının, amortismanların vergi azaltıcı etkisini denetlemeye yönelik olduğunu ileri süren görüşler bulunmaktadır. V.U.K’na göre; duran varlığın aktife giriş tarihi amortisman ayırımının başlangıç noktasını oluşturmaktadır. Bir başka deyişle, amortisman uygulama başlangıç tarihi duran varlığın aktife giriş tarihidir. Bu durum Kanun’da açık olmasına rağmen, yasanın uygulayıcısı durumunda bulunan vergi yönetimi, yasanın amacını aşan bir yorumla, amortisman ayırma başlangıç zamanını, kullanıma hazır olma ilkesine bağlamıştır. Vergi yönetimi tarafından yapılan bu yorum, Danıştay tarafından kabul görmemiştir.

[İsmail DEMİRBAŞCI]

Sayın yuksekkaya; Meseleye hakim olan sizin gibi değerli arkadaşlarla konuları değerlendirmek inanın bana mutluluk veriyor. Umarım konuları görüntülüyenler açısından da faydalı oluyordur. Bu konuda yasa açık olmadığı için özelgelere yada Danıştay görüşlerine göre sizde, bende yorum yapmaya çalışıyoruz. Dolayısi ile sizin değerli görüşünüze de saygı duyuyorum.

Bu konu tartışmaya açık ki uygulayıcılar ile denetleyiciler anlaşamadıkları da malum, sonuçta iş mahkemeye kadar gidiyor.

Burada insanların önünde iki yol var;

1-Mali idarenin görüşüne göre hareket ederek, meselenin kısa tutulması.
2-Mali idarenin görüşüne ters hareket ederek, konuyu mahkemeye taşımaktır. Mahkemeye taşıdığı zaman da sizin görüşünüze göre hareket edenlerin mahkemeyi kazanabilecekleri de neredeyse kesin gözüküyor.

Fakat ben bu konuyu mali idarenin görüşüne uygun olarak yorumladım.
Soruyu da şu şekilde algılıyorum. 2004 yılında araç satın alan mali müşavirin, aracını işletmeye dahil etmeyip özel işlerinde kullandığı, Fakat 2012 yılında ise aracını serbes meslek faaliyetinde kullanmak istediği ve bu nedenle aracını demirbaş listesine dahil etmek istediği ve bu araç ile ilgili amortisman uygulamasının nasıl olacağını sorduğunu düşünüyorum.

Yoksa 2004 yılında araç satın alıp demirbaş listesine dahil eden bir mali müşavirin bu güne kadar hiç amortisman ayırmayıp, bu günden sonra amortisman ayırabilirmiyim diye bir özelge talebinde bulunacağını zannetmiyorum.Meslek mensupları bu aracın amortisman süresinin bittiğini zaten bilirler.

Özelgenin görüş bölümünde de "2. 2004 yılında iktisap edilen aracın 333 sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'ne ekli listenin "6.1. Otomobiller ve taksiler (Jipler ve arazi taşıtları dahil)" bölümünde değerlendirilerek, faydalı ömrünün 5 yıl, amortisman oranının ise %20 olarak dikkate alınması gerekmektedir. Buna göre amortisman süresinin başlangıcı aracın iktisap edildiği tarih olup, araca ait amortisman ayırma süresi dolmuş olduğundan, amortisman ayrılabilmesi mümkün bulunmamaktadır." ibaresine yer verilmiştir.

Hal böyle olunca da bende diyorum ki; Amortisman başlangıç süresi aracın ilk alındığı tarih olması gerekir diyorum. Şayet bu araç 2004 yılında demirbaş listesine dahil edilseydi 2008 yılına kadar amortisman ayrılabilirdi diye düşünüyorum.

Hayırlı işler dilerim.