İHRACAT İSTİSNASININ BEYAN EDİLECEĞİ DÖNEM - 2: Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi Açısından Durum





Özgür Biyan



<DIV align=right>Tarih: 15/06/2006
Bir önceki yazımızda, ihracat istisnasının beyan edileceği dönem konusunda önemli kavramlar olan fiili ihraç tarihi ile intaç tarihi kavramlarını ortaya koymaya çalıştık. Ele aldığımız konunun bu ikinci bölümünde ise ihracat istisnasının Gelir ve Kurumlar Vergisi karşısındaki durumunu irdelemeye gayret edeceğiz.
<H2 style="MARGIN: 6pt 0cm; TEXT-INDENT: 53.85pt; TEXT-ALIGN: justify">1. İhracat Gelirinin Malların Fiilen İhraç Edildiği Yılın Geliri Olarak Kabulü</H2>
Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 1. maddesinde, gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu belirtilmiş, gelir “bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır” şeklinde tanımlanmıştır. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin son hükmünde ise, kurum kazançlarının Gelir Vergisi mevzuuna giren gelir unsurlarından oluşacağı ifade edilmiştir.
GVK’nun 37. ve KVK’nun 13. maddelerinden anlaşılacağı üzere, ticari kazançlarda elde etme tahakkuk esasına bağlanmıştır. Tahakkuk esasında, geliri doğuran işlemin eksiksiz olarak tekemmül etmiş olması, gelirin elde edilmiş sayılması için yeterlidir. Diğer bir ifade ile, tahakkuk esasında vergilendirme yapılabilmesi için, alacak hakkının doğmuş olması gerekir.
Vergiyi doğuran olay ise VUK’nun 19. maddesinde “vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar” şeklinde tanımlanmıştır.
Ticari bir faaliyet olan ihracat işlemlerinde GVK ve KVK yönünden vergiyi doğuran olay, satışa konu olan malın fiilen ihraç edildiği tarihte gerçekleştirilmekte, satış akdi bu tarihte tamamlanmış olmaktadır. Satıcı da bu tarih itibariyle satılan malın karşılığı olan bedeli (semeni) talep etme hakkını kazanmakta, gelir (kazanç) bu tarih itibariyle tahakkuk etmektedir. Dolayısıyla ihracat işlemlerine ait bedellerin malların fiilen ihraç edildiği yılın (hesap dönemi) geliri (kazancı) olarak kabul edilmesi gerekmektedir[1].
2. Gümrük Beyannamesi Önceki Yıl Açılan Malların Sonraki Yılda İhraç Edilmesi
GVK ve KVK yönünden vergiyi doğuran olay daha önce de ifade edildiği üzere, malların fiilen ihraç edildiği tarihte meydana gelmekte, satış akdi bu tarih itibariyle tamamlanmakta ve alacak hakkı bu tarihte doğmaktadır. Dolayısıyla, gümrük beyannamesi önceki yılda açılsa dahi, ihracata konu malların bir sonraki yılda ihraç edilmesi halinde, ihracat bedellerinin, malların fiilen ihraç edildiği yılın (hesap dönemi) geliri (kazancı) olarak kabul edilmesi ve beyan edilmesi gerekmektedir. Ayrıca ihracat faturası VUK’nun 231/5. maddesine göre, fiili ihraç tarihinden itibaren 7 gün içinde düzenlenecektir.
Örneğin, gümrük beyannamesi 2005 Aralık ayında açılan malların 2006 Şubat ayında ihraç edilmesi halinde, bu mallara ait satış bedelleri 2006 yılının (hesap döneminin) geliri (kazancı) olarak dikkate alınacak ve bu kapsamda beyan edilerek vergilendirilecektir[2]. Nitekim vergi idaresi tarafından verilen özelgeler de aynı doğrultudadır[3].
3. İhracat Faturası Önceki Yılda Düzenlenen Malların Sonraki Yılda İhraç Edilmesi
İhracat bedelinin peşin tahsil edilmesi, gümrük işlemlerinin tamamlanması vb. durumlar nedeniyle, ihracat faturasının malın gümrük bölgesinden çıktığı tarihten daha önceki bir tarihte düzenlenmesi zorunlu olabilmektedir. Bu nedenle ihracat faturası ile malın gümrükten çıktığı tarihin aynı olması çoğu kez mümkün değildir[4]. Kaldı ki ihracatta faturanın fiili ihraç tarihinden sonraki dönemde düzenlenmesi fiilen de mümkün değildir. Aksine daha önce düzenlenmesi durumu vardır[5]. Gerçektende ihracat faturası akreditif ve gümrük beyannamesinin açılması ve sair nedenlerle mallar fiilen ihraç edilmeden önce düzenlenebilmektedir.
Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi açısından 12 aydan oluşan vergilendirme döneminin son ayında faturası düzenlenip, fiili ihracatı bir sonraki 12 aylık dönemin ilk ayında gerçekleştirilen ihracatlarda, gelirin elde edilmesi bakımından fiili ihraç tarihinin esas alınması gerekmektedir. Gümrük hattından geçmeden önce, gelir elde edici muamele tekemmül etmiş sayılamaz. Tahakkuk esasında da gelire alınması yoluna gidilemez. Bu hallerde, yıl sonu değerlemelerinde, gümrükleme aşamasında bulunan malların ayrı bir hesapta gösterilmesi gerekmektedir[6].
İlke olarak satış faturasının, ait olduğu dönemle ilgili KDV beyannamesine dahil edilmesi gerekmektedir. Ancak, ihracat istisnasının gerçekleştirildiği dönemde uygulanacağı hususu göz önüne alındığında, ihracat faturası önceki bir tarihte düzenlense dahi, ihracat istisnasına ait bedellerin, faturanın düzenlendiği dönemin değil, malın fiilen yurtdışı edildiği veya serbest bölgeye geçirildiği dönemin KDV beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir. Bu husus, satış faturalarının düzenlendikleri vergilendirme dönemine ilişkin KDV beyannamesine dahil edilme ilkesinin de bir istisnası niteliğinde bulunmaktadır. Dolayısıyla katıldığımız düşünceye göre, vergiyi doğuran olayın, malların fiilen ihraç edildiği tarihte meydana geldiği ve alacak hakkının bu tarihte doğduğu ilkesi göz önünde tutularak, ihracat faturası bir önceki yılda düzenlense dahi, ihracat bedellerinin, malların fiilen ihraç edildiği yılda elde edildiği kabul edilmeli ve bu yılın geliri olarak vergilendirilmelidir[7].
Özetle, ihracat faturası önceki vergilendirme dönemi içerisinde düzenlense dahi, fatura bedeli bu dönemin değil, malın fiilen ihraç edildiği dönemin KDV beyannamesi ile beyan edilecektir[8].
Örneğin ihracatçı, 100 bin YTL ihraç faturasını 25.12.2005 tarihinde düzenlemiş, faturaya konu malın gümrük hattından geçişi ise 17.01.2006 da gerçekleşmiştir. Bu durumda, ihraç faturasının kesilmesinin vergilendirme açısından hiçbir önemi bulunmadığına göre ihracatçı, ihraç işlemleri devam eden bu malı 2005 sonunda stokları arasında göstermelidir. Malın stoklardan çıkışı ve hasılat kaydına konu edilmesi ise 17.01.2006 tarihi itibariyle gerçekleştirilmelidir[9].
Vergi idaresince verilen bir özelgede de “1995 Aralık ayında açılan gümrük beyannamesi konusu malların fiili ihracının 1996 yılında gerçekleştiği durumda, fiili ihracat yapılmadıkça satış akdinin tamamlanmamış sayılacağı ve tahakkuk etmiş kazançtan söz edilmeyeceği, ihraç bedelinin, fiili ihraç tarihinin rastladığı 1996 yılının kazancı sayılacağı” belirtilmiştir[10].
4. İhracata Konu Malların Alıcıya Türkiye’de Teslim Edilmesi
Satış sözleşmesinde, yurt dışındaki alıcının satışa konu malı satıcının Türkiye’deki fabrikasında, deposunda veya herhangi bir işyerinde kendisinin veya adına hareket edenin teslim alacağının belirtilmesi halinde, satıcının malı sözleşmede belirtilen yerlerde alıcıya Türkiye’de teslim etmesiyle satış akdi tamamlanmakta ve vergiyi doğuran olay meydana gelmekte, alacak hakkı bu tarih itibariyle doğmaktadır. Bu durumda, satışa ait gelirin, malın teslim edildiği yılın geliri olarak kabul edilmesi ve vergilendirilmesi gerekmektedir. Gelirin beyanı açısından, yurt dışındaki alıcının malı yurt dışı etmesini beklemeye gerek bulunmamaktadır. Ayrıca, satılan malın Türkiye’de yurt dışındaki alıcıya teslimi KDV’ye tabi olacak, malın yurt dışındaki alıcı tarafından yurt dışı edilmesini müteakip, yüklendiği vergi kendisine iade edilebilecektir[11].
5. Hizmet İfalarındaki Durum
26 Seri No’lu[12] KDV Genel Tebliği’nde bir işlemin hizmet ihracatı kapsamında değerlendirilebilmesi için aşağıdaki şartların oluşması gerektiği ifade edilmektedir.
- Hizmet Türkiye’de yurtdışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır.
- Fatura veya benzeri nitelikteki belge yurtdışındaki müşteri adına düzenlenmelidir.
- Hizmet bedeli, döviz olarak Türkiye’ye getirilmelidir.
- Hizmetten yurt dışında yararlanılmalıdır.
Konu ile ilgili olarak yapılan bu son düzenleme ile işlem bedeli dövizlerin yurda getirilmiş olması, istisna uygulamasının olmazsa olmaz şartlarından biri haline getirilmiştir. Oysa hizmet ihracatını düzenleyen KDV Kanunu’nun 12/2 maddesinde[13] hizmet bedelinin döviz olarak yurda getirilmesi, hizmet ihracatının geçerli olabilmesi için gerekli bir şart olarak sayılmamıştır. Keza 26 Seri No’lu KDV Genel Tebliği öncesinde uygulama alanı bulan 17 Seri No’lu KDV Genel Tebliği[14] kapsamında hizmet bedelinin yurda getirilmesi, istisna uygulamasının bağımsız bir şartı olarak belirlenmemiş, hizmetten yurtdışında faydalanma şartının tespitinde tevsik edici durumlardan birisi olarak öngörülmüştür[15]. Nihayetinde bugün için hizmet ihracatında beyan edilecek vergilendirme dönemi; yabancı müşteri adına faturanın düzenlendiği ve bedelin Türkiye’ye getirildiği vergilendirme döneminde uygulanmaktadır. Fatura, hizmet ihracı bedeli dövizin yurda getirildiği dönemden önceki tarihlerde düzenlense dahi, hizmet ihracatı dövizin yurda getirildiği dönem beyannamesinde beyan edilmektedir[16].
Uygulama bu şekilde devam etmekle beraber katıldığımız görüşe gör tebliğ kapsamında ifade edilen “hizmet bedelinin döviz olarak Türkiye’ye getirilmesi” şartı kanuna aykırıdır ve kanunen yapılması gereken düzenleme tebliğ ile yapılmaya çalışılmıştır[17]. Zira, KDVK m.12/2’de hizmet ihracatı için gerekli şartlar belirlenmiştir. Bu şartlara ilaveten yeni bir şart ancak kanuni düzenleme ile getirilebilir. Dolayısıyla yeni bir şartın tebliğ ile getirilmesi hukuka aykırı nitelik taşımaktadır.
Hizmet ihracatı için Kanunda öngörülen şartların varlığı veya işlemin gerçek olup olmadığının tespitinde dövizin getirilmesinin tevsik ve ispat edici belgelerden birisi olarak kullanılması veya aranılması her zaman mümkündür. Ancak bu belgenin istisnanın tevsiki için tek belge olmaması, bu belge olmasa bile mükellefler başka bilgi ve belgelerle hizmet ihracatının gerçekleştirildiğini tevsik edebiliyorlarsa mutlaka dövizin Türkiye’ye getirildiğine ilişkin belgenin aranılmaması gerekir.
Bazı vergi daireleri dövizin yurda getirilmesinin istisna uygulamasının bir şartı olması nedeniyle istisna işleminin dövizin getirildiği dönem beyannamesi ile beyan edilmesi gerektiğini savunmakta ve uygulamanın bu yönde yapılmasını talep etmektedirler. Hatta bir adım daha ileri gidilerek işleme önce KDV uygulanması, dövizin geldiği dönemde ise bu KDV’nin iade edilmesi gibi bir sistem de önerilmektedir. Böyle bir uygulamanın ise mevcut yasal düzenlemeler itibariyle mümkün olmadığı açıktır. Kaldı ki bugüne kadar süregelen uygulamanın değiştirilmesinin pratik hiçbir faydası olmayacağı gibi, bu uygulamanın değiştirilmesini gerektirecek herhangi bir gelişme veya makul gerekçe de söz konusu değildir.
Kısacası, uygulamada hizmet bedeli dövizlerin Türkiye’ye getirilmesinin hizmet ihracatı istisnası olarak geçerli olabilmesi için gerekli şartlardan birisi olarak öngörülmesi yasal olarak mümkün görülmemektedir. Bu belgelerin iade sırasında aranılmasında herhangi bir tereddüt söz konusu değildir. Bu nedenle Maliye Bakanlığı’nın yanlış anlama ve yorumlamalara neden olabilecek 26 Seri No’lu KDV Genel Tebliği’nde istisnanın uygulanabilmesi için dövizin Türkiye’ye getirilmesini şart koşan düzenlemeyi yeniden değerlendirilmesi ve yukarıda değinilmeye çalışılan konulara açıklık getirmesi faydalı olacaktır.

Çalışmanın tamamına “E-Yaklaşım, Sayı:34, Mayıs 2006” dan ulaşılabilir.
<DIV style="mso-element: endnote-list"><BR clear=all>
<HR align=left width="33%" SIZE=1>

<DIV id=edn1 style="mso-element: endnote">
[1] İlhan KIRIKTAŞ; “Bir Önceki Yılda Açılan Gümrük Beyannamesine Konu Olan Malın Sonraki Yılda Fiilen İhraç Edilmesi Halinde Gelirin Beyan Edileceği Yıl ve KDV İstisnası”, Yaklaşım, Sayı:65, Mayıs 1998, s.118.
<DIV id=edn2 style="mso-element: endnote">
[2] KIRIKTAŞ, a.g.e., s.119.
<DIV id=edn3 style="mso-element: endnote">
[3] MB. Özelgeleri, 20.01.1998 tarih-1626 sayılı ve 08.06.1998 tarih-21487 sayılı. Söz konusu özelgeler için bkz. KIZILOT, a.g.e., s.734-736.
<DIV id=edn4 style="mso-element: endnote">
[4] D.Erkan ATEŞLİ; “KDV Açısından İhracat İstisnasının Uygulanacağı Dönem-I”, Vergi Sorunları, Sayı:166, Temmuz 2002, s.61.
<DIV id=edn5 style="mso-element: endnote">
[5] Yılmaz ÖZBALCI; KDV Kanunu Yorum ve Açıklamaları (Föy-Volant), Oluş Yayıncılık, Temmuz 1999, Ankara, s.339.
<DIV id=edn6 style="mso-element: endnote">
[6] ÖZBALCI, a.g.e., s.340
<DIV id=edn7 style="mso-element: endnote">
[7] KIRIKTAŞ, a.g.e., s.119.
<DIV id=edn8 style="mso-element: endnote">
[8] Şükrü KIZILOT; KDV Kanunu ve Uygulaması (Föy-Volant), Yaklaşım Yayınları, Cilt:2, Ankara, 1998, s.727.
<DIV id=edn9 style="mso-element: endnote">
[9] Mehmet MAÇ; KDV Uygulaması, 4.b., Denet Yayıncılık, 1998, İstanbul, s.11.40.
<DIV id=edn10 style="mso-element: endnote">
[10] Özelgenin tam metni için bkz., ÖZBALCI, a.g.e., s.340-342. Benzer bir özelge için bkz. KIZILOT, a.g.e., s.727.
<DIV id=edn11 style="mso-element: endnote">
[11] KIRIKTAŞ, a.g.e., s.119.
<DIV id=edn12 style="mso-element: endnote">
[12] 31/12/1987 tarihli ve 19681 sayılı Resmi Gazete.
<DIV id=edn13 style="mso-element: endnote">
[13] KDVK m.12/2 - Yurt dışındaki müşteri tabiri; ikametgâhı, işyeri, kanunî ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade eder. Bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için aşağıdaki şartlar yerine getirilmiş olmalıdır.
a) Hizmetler yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır.
b) Hizmetten yurt dışında faydalanılmalıdır.
<DIV id=edn14 style="mso-element: endnote">
[14] 19/12/1985 tarihli ve 18963 sayılı Resmi Gazete. (Yürürlükten kalkmıştır).
<DIV id=edn15 style="mso-element: endnote">
[15] Daha sonra 18 Seri No’lu KDV Genel Tebliği ile istisna kapsamındaki hizmet bedellerine ilişkin döviz alım belgelerinin beyannameye eklenmesi zorunluluğu getirilmiş, 19 Seri No’lu KDV Genel Tebliği ile de söz konusu belgenin beyanname verme süresi içinde temininde yaşanan güçlük ve gecikme göz önüne alınarak bu zorunluluk kaldırılmıştır.
<DIV id=edn16 style="mso-element: endnote">
[16] Talha APAK; “İhracat Hesaplarında Özellik Arz Eden Dönem Sonu İşlemleri”, a.g.m., s. 166.
<DIV id=edn17 style="mso-element: endnote">
[17] Bu konudaki tartışmalar için bkz. Mali Mevzuat Platformu, İstanbul YMM Odası, 15 Ocak 2006, ss.22-27.